异常增值税扣税凭证行政处理的法律属性辨析--关于国家税务总局公告2016年第76号的几点思考.doc
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1、异常增值税扣税凭证行政处理的法律属性辨析-关于国家税务总局公告2016年第76号的几点思考凭增值税扣税凭证实施税款抵扣是我国增值税制的重要内容,在我国的增值税管理中,“以票控税”发挥着重要的作用。税务机关一方面利用“金税工程增值税信息管理系统”构建监管网络,另一方面以“金税工程增值税信息管理系统”?为基础,加大对异常发票的监控和虚开发票的查处。2016年12月,国家税务总局发布了关于走逃(失联企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告国家税务总局公告2016年第76号,以下简称76号公告,税务机关行政处理针对的增值税扣税凭证,由“不符合规定的增值税扣税凭证”扩展到“异常增值税扣税凭证”,体现
2、了通过遏制买方市场来遏制虚开发票势头的管理思路。但此举对善意接受人交易安全、交易秩序的影响也是不容忽视的。本文以行政处理的法律属性辨析为切入点,对公告作一点粗浅思考。一、“不符合规定的增值税扣税凭证”的行政处理之政策沿袭增值税暂行条例第九条规定,“纳税人购进货物或者应税劳务,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣”,可见,“取得不符合规定的增值税扣税凭证的行政处理”,其基本属性是“课税要素”的确定。根据该规定,涉及“不符合规定的增值税扣税凭证”及其行政处理的,主要包括以下两类:一“金税工程增值税信息管理系统”发现的违规增值税专用
3、发票处理金税工程是加强增值税征收管理的信息化系统工程,是将一般纳税人认定、发票领购、纳税申报、税款缴纳全过程实现网络运行,目前已发展到金税三期工程。增值税防伪税控系统是金税工程的核心系统,其运用数字密码和电子存储技术,强化增值税专用发票防伪功能。所有的增值税一般纳税人必须通过“增值税防伪税控系统开票子系统”开具增值税发票;申报抵扣的增值税发票抵扣联必须经“防伪税控子系统”解密还原认证,经过认证无误的,才能作为合法的抵扣凭证;系统对销项、进项发票信息采集完毕后,通过计算机网络将抵扣联和存根联进行清分比对,比对存在问题的通过发票稽核系统予以处理。以“金税工程增值税信息管理系统”为基础,有关不符合规
4、定的增值税扣税凭证的规定及处理主要包括:国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知国税函2006969号,下文简称通知规定了涉嫌违规增值税专用发票的具体情形,一是防伪税控认证系统发现的涉嫌违规发票,包括“无法认证”、“认证不符”、“密文有误”、“重复认证”、“认证时失控”、“认证后失控”和“纳税人识别号认证不符”等类型;二是增值税专用发票稽核系统发现涉嫌违规发票,包括“比对不符”、“缺联”和“作废”等类型。通知规定,“凡属于上述涉嫌违规的发票,暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证,由管理部门按照审核检查的有关规定进行核查,并按有关规定进行处理。经税务机关
5、检查确认属于税务机关责任以及技术性错误造成的,允许作为增值税进项税额的抵扣凭证;不属于税务机关责任以及技术性错误造成的,不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。属于税务机关责任的,由税务机关误操作的相关部门核实后,区县级税务机关出具书面证明;属于技术性错误的,由税务机关技术主管部门核实后,区县级税务机关出具书面证明”。可见,“金税工程增值税信息管理系统”校验存在问题的专用发票,除了“属于税务机关责任以及技术性错误造成的”外,都属于“不符合规定的扣税凭证”,其进项税额不得从销项税额中抵扣。根据这一规定,纳税人取得的增值税专用发票,在业务真实的基础上,必须销售方将开具的增值税专用发票向税务机关申报纳税,
6、才能成为符合规定的扣税凭证。销售方未将开具的增值税专用发票向税务机关申报纳税并走逃的,开具的专票成为“失控票”,接受方不得抵扣。这一规定使得善意接受人可能因销售方的违法行为而遭受损失。为了防止这一规定在实践中对交易安全和交易秩序产生负面影响,国家税务总局一直强调“不得擅自扩大失控发票的范围”。可见,在不符合规定的扣税凭证的认定上,国家税务总局在税收利益与纳税人权益、征管效率与交易秩序维护之间寻求着某种平衡。二取得虚开增值税专用发票行政处理的政策沿袭国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知国税发1997134号规定,纳税人取得虚开的增值税专用发票申报抵扣或申请出口退税的,按偷
7、税和骗取出口退税处理,追缴税款、处以罚款;未申报抵扣税款,或未申请出口退税的,按所取得专用发票的份数,分别处以一万元以下的罚款,但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票,或者让他人为自己提供虚开的专用发票的,从重处罚。国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知的补充通知国税发2000182号虽然是对国税发1997134号的补充,但从内容上看,规定了对取得虚开的增值税专用发票处罚以行为人主观上“明知”为前提,并强调对“明知”这一情节需要税务机关负证明责任,同时赋予了税务机关“推定”权,这在纳税人权益保护方面前进了一步。国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的
8、通知国税发2000187号进一步提出了“善意取得虚开增值税专用发票”的概念,并规定购货方善意取得虚开增值税专用发票的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处,但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复(国税函20071240号)进一步明确,纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不加收滞纳金。国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票补征税款问题的公告2012年第33号规定,纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其
9、虚开金额补缴增值税,已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。同时明确,纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告国家税务总局公告2014年第39号明确,对纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,其对外开具的增值税专用发票同时符合以下三个情形的不构成对外虚开:1、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用
10、发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。在总局的政策解读中,基于上述规定进一步明确“先卖后买”、“以被挂靠方名义对外经营”等不构成对外虚开。同时指出,公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票,不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。该公告在虚开的定性上更注重业务实质,体现了定性的谨慎,更加偏重交易安全和交易秩序的维护。回顾相关政策,可以看出,“不符合规定的增值税扣税凭证”的认定和处理,在税收利益与纳税人权益、征管效率与交易秩序维护之间,存在着动态的价值权衡。但总体趋势是向更注重纳税人权益保护和交易秩序维护
11、方向发展的。二、异常增值税扣税凭证的行政处理及其法律属性辨析从76号公告中有关走逃失联企业的判定标准、异常扣税凭证的认定标准和范围看,公告所指的“异常扣税凭证”属于涉嫌虚开的增值税专用发票,对接受人而言则是“取得涉嫌虚开的增值税专用发票”。76号公告关于异常扣税凭证的处理,主要包括四种处理方式:、1、尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;2、已经申报抵扣的,先作进项税额转出;3、已经办理出口退税的,按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税;4、无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,由出口企业提供差额部分的担保。从异常增值税扣税凭证的性质、范
12、围及处理看,其与“取得不符合规定的增值税扣税凭证”具有本质的区别。“行政行为是行政实体法、行政程序法和行政诉讼法上的概念,三重属性并不意味着三分行政行为,而只是说明这三个领域之间的紧密联系正是通过行政行为得以建立的”,作为一种对纳税人权益产生重大影响的行政处理,“异常增值税扣税凭证的认定处理”的法律属性是什么?从税收实体法角度,它在征纳之间形成什么权利义务关系?从行政程序法角度,我们应如何对这种行政权实施控制以求利益平衡?从行政诉讼角度,我们应从何种类型化的行政行为角度去考量其正当性?就税收法治而言,这些都是值得考虑的问题。一“异常增值税扣税凭证的行政处理”与征税行为异常增值税扣税凭证的行政处
13、理因涉及暂不抵扣、先做进项额转出、暂缓退税等措施,从形式上看,具有征税行为的外在特征,但这种行政处理是否是征税行为呢?笔者认为不然。“税捐乃是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税捐债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此,只有满足税捐构成要件,才会发生税捐债务,此即所谓构成要件合致性原则”。从这个角度看,征税行为是对税捐构成要件的确认(也即税捐债务的确认),以及以此为基础的的征缴活动。我国税务行政复议规则第十四条中列举了税务机关的具体行政行为,其中“征税行为,包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、
14、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为,征收税款、加收滞纳金,扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”,从内容上大体可分为课税事实的确认和税款的征收两大类。我国目前实行的是申报纳税制度,也即“自我课赋”,即以纳税人的申报为确定原则。最初的纳税义务不是税务机关的行政行为确定的,而是由纳税人依据税法规定自我评定应纳税额并向税务机关申报缴纳,仅当纳税人不申报或者申报不适当的情形,税务机关才能重新确定其纳税义务,这个时候才体现出具有行政行为性质的征税行为。因此,我国当前的税收征管程序制度下,作为行政行为的征税行为主要体现为纳税遵从管理中税务机关对纳税义务的确
15、认、调整以及以此为基础的税款征缴行为。异常增值税扣税凭证之认定,从税收实体法的角度看,其并不产生税收之债,也即纳税人的纳税义务不因“异常增值税扣税凭证之认定”而发生变化,“异常增值税扣税凭证之认定”不属于课税事实,这一点与“不符合规定的增值税扣税凭证之认定”有本质区别。既然不属于课税事实,在税收实体法上并不产生税收债权债务关系,其自然不会导致征税行为、征税后果的发生,否则有违税收法定之原则。就此而言,公告出来后,那种认为“走逃(失联企业所开专票一律不许抵扣”,在取得虚开增值税专用发票的案件处理上是“宁枉毋纵”的观点,是将“异常增值税扣税凭证”当作一种课税事实去看待,属于过度解读了。二“异常增值
16、税扣税凭证的行政处理”的类型化分析“现代行政法的主要功能在于控制行政权,防止行政权的滥用,因此,行政行为概念的另一个作用在于帮助梳理和规范行政权,包括对行政行为的手段、对象、分类等进行科学的抽象,以此服务于行政救济特别是行政诉讼的需要”,因此,我们需要在对“异常增值税扣税凭证行政处理”的对象、手段进行抽象的基础上,进行类型化分析,对行为的法律属性予以判断。根据76号公告,“异常增值税扣税凭证之行政处理”具有以下特征:1、实施的目的带有预防性76号公告关于对走逃(失联企业的判定、异常扣税凭证的认定标准等,表明发票开具方涉嫌虚开增值税专用发票,发票接受方发涉嫌取得虚开增值税专用发票,为避免危害发生
17、、控制危险扩大而对发票取得方采取相应措施,从实施的对象和范围看,其目的带有预防性质。2、实施的内容具有权利限制性从76号公告关于“异常增值税扣税凭证行政处理”四种方式看,共性在于,根据不同情形,分别有针对性地对纳税人的财产性权益予以限制而非终极处分。如,“尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税,已经申报抵扣的,先作进项税额转出”,实质是纳税人根据税收实体法应享有的抵扣权、出口退税权受到限制,本质是其中的财产性权益被暂时予以限制。3、实施的手段具有临时性76号公告规定的措施包括暂不允许抵扣或办理退税、先作进项税额转出、暂缓办理出口退税,提供担保等。并规定,经核实,符合现行增值税进项
18、税额抵扣或出口退税相关规定的,企业可继续申报抵扣,或解除担保并继续办理出口退税。因而,它没有到达对事件最终处理完毕的状态,对纳税人权益之处置具有临时性特征。行政强制措施理论是行政法学的重要内容之一。一般认为,行政强制措施是指行政主体为实现一定的行政目的,而对特定的行政相对人或特定的物作出的,以限制权利和科以义务为内容的、临时性的强制行为。行政强制法第二条规定:“行政强制措施,是指行政机关在行政管理过程中,为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形,依法对公民的人身自由实施暂时性限制,或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”。这个定义,强调了行政强制措施的预防
19、性、限制性和临时性特点,完全符合对“异常增值税扣税凭证行政处理”的类型化考察。首先,以这种认识为基础,更有利于我们考量“异常增值税扣税凭证行政处理”对纳税人实体权利影响的界限在哪里。作为一种临时性的财产限制措施,其不应对纳税人的财产权利产生终极性的影响。而征税是国家对纳税人财产的一种合法剥夺,其对纳税人财产权利产生的是终极性影响。正因如此,现代国家都将“税收法定”作为税收的基本原则,以加强对征税权的控制。因而,从行政实体法的角度对“异常增值税扣税凭证行政处理”法律属性进行认识,关键是要体现出这种行政处理的非终极性特点。就此而言,将“异常增值税扣税凭证行政处理”纳入征税行为的范畴,显然难以达到这
20、一目的。其次,以这种认识为基础,更有利于我们考量“异常增值税扣税凭证行政处理”需要什么样的行政程序予以控制。对于一种临时性的行政处理措施,程序控制的关键是时限控制。一个临时性的行政处理措施如果缺乏时限控制,难免使临时性的处理措施变相成为终局性的处理行为,对纳税人的财产权利产生终极性不利影响。就此而言,将“异常增值税扣税凭证行政处理”纳入行政强制措施的范畴,更有利于我们构建此类措施的正当程序规则。在行政诉讼等监督程序中,才能更准确把握纳税人的救济需求。综上,笔者认为,从行政强制措施的角度去认识“异常增值税扣税凭证行政处理”之法律属性,更有利于税收实体法、税收程序法及行政诉讼三者之间的内在衔接。三
21、“异常增值税扣税凭证的行政处理”案例实证分析对涉嫌接受虚开增值税扣税凭证的纳税人采取临时性处理措施,76号公告之前,相关文件已有类似规定,并在实务中引起讼案。行政行为概念的作用之一在于帮助梳理和规范行政权,防止行政权的滥用,服务于行政救济特别是行政诉讼的需要。因此,从行政诉讼的角度来认识这些处理措施,对于政策之检视是有必要的。下面,以“济南丰宁食品有限公司诉山东章丘市国家税务局不履行法定职责再审案”为样本作一些思考?。2012年1月及2月,丰宁公司向山东省章丘市国家税务局申请办理出口退税,章丘市国家税务局审查过程中认为出售人为杨金兰、张明铨的33份发票存在疑点,涉嫌虚开农产品收购发票,依据山东
22、省国家税务局转发国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知的通知(鲁国税函2006220号文件)第二条“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的,一律先暂停办理退税,并按有关规定落实和处理”之规定,暂停为丰宁公司办理与33份疑点发票相对应的出口退税。丰宁公司不服,于2012年4月19日向济南市国家税务局提起行政复议。复议过程中,双方达成和解协议,约定:申请人自觉配合被申请人对出口退税相关事项的调查、检查;被申请人及时组织人员进行调查、检查,并将结果向申请人反馈。原告撤回复议申请。章丘市国家税务局在审查过程中将涉嫌虚开的33份农产品收购发
23、票,向章丘市公安局进行了通报。公安机关受理后找相关人员进行了调查,出售人杨金兰、张明铨否认与丰宁公司发生相应的农产品买卖业务,但公安机关经调查后认为“没有直接证据证明丰宁公司虚开农产品收购发票”,并向章丘市国税局出具了“关于丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票不予立案的情况说明”,结论为“没有直接证据证明丰宁公司虚开农产品收购发票,经领导批准,不予立案”;章丘市国税局认为疑点并未排除,一直未给丰宁公司办理退税。丰宁公司向法院提起诉讼,请求法院判令被告立即退还33份疑点发票对应的出口退税款。一、二审判决认为:山东省国家税务局转发国家税务总局关于加强以农产品为主要原料生产的出口货物退税管理的通知的通知鲁
24、国税函2006220号文件第二条规定:“凡发现其购、产、销、运输、报关、收汇等环节存在疑点、不能确定其业务真实性的,一律先暂停办理退税,并按有关规定落实和处理。”根据上述规定,被告在审查原告提供的相关资料进行出口退税的过程中,发现原告提供的出售人为杨金兰、张明铨33份发票存在疑点后,对其产生的进项额暂停计算退税。国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法开发票专项整治行动有关问题的通知国税发200840号第三条规定:“整治不合法发票的买方市场,是专项整治行动的重要方面,对于不符合规定的发票和其他凭证,包括虚假发票和非法代开发票,均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”根据上述规定,被告将存在疑
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