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非居民企业所得税源泉扣缴的15个有关问题编者按：为进一步深化税务系统“放管服”改革，优化非居民企业所得税服务和管理，完善非居民企业所得税源泉扣缴的相关制度办法，国家税务总局发布了国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告（总局公告2017年第37号，以下简称37号公告）。为了帮助广大纳税人了解非居民企业所得税源泉扣缴有关要求，及时并准确进行扣缴，本期纳税指南主要结合37号公告内容以及与国家税务总局关于印发的通知（国税发20093号）文件变化之处，就相关问题进行专题解答。非居民企业所得税源泉扣缴有关问题解答1、问：哪些事项适用于本公告？答：依照企业所得税法第三十七条、第三十九条和第四十条规定办理非居民企业所得税源泉扣缴相关事项，适用本公告。与执行企业所得税法第三十八条规定相关的事项不适用本公告。对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。2、问：37号公告从什么时候开始施行？答：37号公告从2017年12月1日起施行。3、问：在减少办税负担方面，本公告有哪些举措？答：减少办税负担，改善营商环境，是制定本公告的主要目的之一。这方面的举措包括：一是取消合同备案。按照国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知（国税发20093号，此文已被37号公告废止，以下称“国税发20093号文件”）第五条规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订涉及源泉扣缴事项的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送扣缴企业所得税合同备案登记表、合同复印件及相关资料。本公告废止了该项规定，除自主选择在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料的外，扣缴义务人不再需要办理该项合同备案手续。二是取消税款清算。按照国税发20093号文件第五条规定，对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细，前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。本公告废止该项规定，扣缴义务人不再需要办理该项税款清算手续。三是简并需报送的报表资料。鉴于中华人民共和国扣缴企业所得税报告表栏目内容已经包含相关合同信息，为避免重复填报信息，本公告废止了扣缴企业所得税合同备案登记表。除特定情形外，不再普遍要求报送合同资料。特定情形限于国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告（国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号）第二条和本公告第十一条规定需要提供相关合同资料的情形。4、问：转让股权等权益性投资资产是否属于转让财产所得？股权转让的应纳税所得额该如何计算？答：根据企业所得税法第十九条第二项规定，转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产(以下称“股权”)所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。1.股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。2.股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。3.多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。例如：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后三次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，第一次投资人民币100万元，第二次投资人民币200万元，第三次投资人民币400万元。2016年1月8日，A企业与B企业签订股权转让合同，以人民币1000万元的价格转让其持有的C企业30%的股权给B企业。则A企业持有C企业40%股权的全部成本为700万元（100+200+400），本次交易转让比例为75%（30%40%），该被转让的C企业30%股权对应的成本则为525万元（70075%），本次股权转让交易的应纳税所得额为475万元（1000-525）。5、问：当由第三方代为支付相关款项时，如何确定扣缴义务人？答：根据企业所得税法实施条例第一百零四条规定：企业所得税法第三十七条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。37号公告规定，企业所得税法实施条例第一百零四条规定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。6、问：扣缴义务人发生源泉扣缴事项，其应纳税所得额应如何计算？答：应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。（二）转让财产所得（包括转让股权等权益性投资资产所得），以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。7、问：在计算应源泉扣缴的非居民企业应纳税款和非居民企业取得的财产转让所得时，如何进行外汇换算？答：一、计算应源泉扣缴的非居民企业应纳税款时：（一）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。（二）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。（三）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。二、对非居民企业取得的财产转让所得时:财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，同计算源泉扣缴非居民企业应纳税额的规定折合成人民币金额;再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。8、问：外汇换算发生了哪些变化？答：与国税发20093号文件相比，37号公告主要明确汇率换算的时点。即：1.扣缴义务人扣缴税款的，以扣缴义务发生当日（即款项实际支付或到期应支付之日）的汇率计算；2.非居民企业自行申报的，以填开税收缴款书前一日的汇率计算；3.主管税务机关责令非居民企业缴税的，以作出限期缴款决定前一日的汇率计算。按照国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号，此文已被37号公告废止）第四条规定，在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。37号公告修订了非居民企业股权转让所得的外币折算规则，将外币收入和成本统一折算为人民币计算财产转让所得，外币收入、成本的汇率换算时点，均为扣缴义务发生当日（或填开税收缴款书前一日、作出限期缴款决定前一日）的时点，而非真正取得收入、或进行初始投资的时点。举例说明如下：境外A企业为非居民企业，境内B企业和C企业为居民企业，A企业经过前后两次投资C企业，合计持有C企业40%的股权，2008年8月1日第一次出资100万美元（假设当时人民币汇率中间价为：1美元=8.6元人民币），2010年9月1日第二次投资50万欧元（假设当时人民币汇率中间价为：1欧元=8.9元人民币），2016年1月10日A企业以人民币2000万元将该项股权转让给B企业，合同于当天生效，B企业于2016年1月15日向A企业支付了股权转让款2000万元，假设2016年1月15日，人民币兑美元和欧元的中间价分别为：1美元=6.6元人民币，1欧元=7.2元人民币。则本次交易财产转让收入为2000万元人民币；本次交易财产净值为1020万元人民币（1006.6+507.2）；本次交易应纳税所得额为980万元人民币（2000-1020）。9、问：什么是“应付未付”的情形及扣缴时限如何确定？答：37号公告延续了国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第24号）中对于“支付或者到期应支付”的规定，即如果未按照合同约定日期支付所得款项，但已计入企业当期成本、费用（或者计入资产原价并已摊入成本、费用），并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应以企业所得税年度纳税申报的时点作为扣缴义务发生时间。10、问：37号公告对于股息、红利的扣缴义务时间有何改变？答：在股息、红利所得的扣缴义务时间上，国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第24号）曾规定扣缴义务于作出利润分配决定的当天（如果支付在前则在支付日）发生，37号公告将股息红利的扣缴义务发生时间明确为“实际支付之日”。11、问：扣缴义务人应如何申报和解缴？需要在何时进行？答：扣缴义务人在申报和解缴应扣税款时，应填报中华人民共和国扣缴企业所得税报告表。扣缴义务人可以在申报和解缴应扣税款前报送有关申报资料;已经报送的，在申报时不再重复报送。扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。12、问：扣缴义务人不履行扣缴义务，需承担哪些法律责任？答：37号公告以情形列举的方式明确了“已扣未解缴”的定义，并明确除此之外的情形都归属于“应扣未扣”。属于“已扣未解缴”的情形：1.扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的;2.已在财务会计处理中单独列示应扣税款的;3.已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的;4.其他证据证明已代扣税款的。对上述“已扣未解缴”的情形，按照有关法律、行政法规规定处理。同时，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照中华人民共和国行政处罚法第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依照有关法律、行政法规规定追究扣缴义务人责任。13、问：在扣缴义务人未依法履行扣缴义务的情况下，非居民企业自行申报纳税期限有哪些变化？答：按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，取得所得的非居民企业应当按照企业所得税法第三十九条规定，向所得发生地主管税务机关申报缴纳未扣缴税款，并填报中华人民共和国扣缴企业所得税报告表。国税发20093号文件规定，扣缴义务人未依法履行扣缴义务时，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税，37号公告第九条第二款规定取代了该条规定，规定在扣缴义务人未依法履行或者无法履行扣缴义务的情况下，非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳未扣缴税款的，或者在主管税务机关限期缴纳税款期限内申报缴纳税款的，均视为按期缴纳了税款。14、问：非居民企业取得同一项所得在境内存在多个所得发生地的，可否选择在一地办理申报缴税？答：根据37号公告第十条规定，非居民企业取得的同一项所得在境内存在多个所得发生地，涉及多个主管税务机关的，在按照企业所得税法第三十九条规定自行申报缴纳未扣缴税款时，可以选择一地办理申报缴税事宜。受理申报地主管税务机关应在受理申报后5个工作日内，向扣缴义务人所在地和同一项所得其他发生地主管税务机关发送非居民企业税务事项联络函，告知非居民企业涉税事项。15、问：扣缴义务人的主管税务机关及所得发生地主管税务机关是如何确定的？答：扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。对企业所得税法实施条例第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：（一）不动产转让所得，为不动产所在地国税机关。（二）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。（三）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。（四）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。