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外贸企业申报免退税的会计处理
[摘要]增值税专用发票是外贸企业出口货物免退税计税依据的主要凭证,许多内外销兼营企业为了达到既能少缴税又可办理退税的目的，在取得增值税专用发票经认证之后，先用于抵扣进项税额再申报出口免退税的“一票两用”行为,严重违背了现行出口退（免）税政策，是当前税务机关打击和防范出口骗税行为的重点内容。那么，如何分清增值税专用发票抵扣与退税之间的关系以及正确处理会计核算，对企业规避税收风险十分重要。
目前，我国增值税专用发票是通过网上认证系统由企业自行认证，并经过比对相符后实现抵扣进项税额的，外贸企业取得用于申报出口免退税的增值税专用发票，属于增值税进项税额非抵扣凭证，而许多企业在实操中采用先行抵扣进项税额不做转出申报退税，或者对所抵扣的进项税额只做部分转出再申报退税，以及先抵扣进项税额全额再转出申报退税等行为存在一定的税收风险。对此，本文以外贸企业出口货物免退税的会计核算为例，根据会计准则及税法相关规定，对其重点阐述以供外贸企业参考。
一、申报免退税会计处理
根据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第九条第（三）项规定，“外贸企业应单独设账核算出口货物的购进金额和进项税额，若购进货物时不能确定是用于出口的，先记入出口库存账，用于其他用途时应从出口库存账户中转出。”这里应包括出口劳务及零税率应税服务。在具体的外贸企业会计核算中，可按照《企业会计准则》和《小企业会计准则》的相关要求进行处理。
（一）采购业务的会计处理
1.采购成本核算。在购入货物时,应借记“在途物资”、“库存商品”科目，贷记“银行存款”等科目，为了便于外贸企业划分用于内销或出口货物的核算,建议在“库存商品”明细账下设置“库存商品——出口商品”和“库存商品——内销商品”。
2.进项税额核算。对于购进货物进项税额用于抵扣的,应在“应交税费——应交增值税（进项税额）”项下进行核算。采购货物时，借记“库存商品——内销商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等。但对用于申报出口免退税不能抵扣的进项税额，笔者建议应划分为两种情况进行核算。一是购入货物确定当期用于出口的，其进项税额不能抵扣的直接计入购入货物及接受应税劳务的成本。借记“在途物资”、“库存商品”科目，贷记“银行存款”等科目，而不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”核算。同时，为厘清不允许抵扣的进项税额，企业应登记备查，并与《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》中“待抵扣进项税额”各栏相匹配。申报免退税时再将在“库存商品”中核算的进项税额转入有关科目，通过“库存商品”科目转入“生产成本”及“应交税费——应交增值税（出口退税）”。二是购入货物当期不能确认用于出口的，应按照增值税专用发票或海关代征增值税专用缴款书上注明的增值税额，先将进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目（只做会计处理不抵扣），在明确用于出口申报免退税时，再将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关科目，通过“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”转入“生产成本”及“应交税费——应交增值税（出口退税）”。
从税收管理与出口免退税的角度考虑，为防止“一票两用”带来的涉税风险，笔者建议外贸企业购进货物无法明确用于出口或内销的，对进项税额应单独设置“应交税费——应交增值税（出口货物进项税额）”或“应交税费——应交增值税（待抵扣进项税额）”科目，并与《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》中“待抵扣进项税额”各栏相匹配，以明确该进项税只用于会计记账而不进行抵扣，有别于内销货物进项税额进行抵扣，借记“库存商品——出口商品”、“应交税费——应交增值税（出口货物进项税额或待抵扣进项税额）”，贷记“银行存款”等。同时，如果在当期能明确用于出口的，也可参照进项税额单独列入“应交税费——应交增值税（出口货物进项税额或待抵扣进项税额）”进行核算，这样在申报免退税结转进项税额时，比从库存商品转至出口退税的会计处理要清晰明了。
（二）销售业务的会计处理
1.内销货物时，凭开具的增值税专用发票，借记“银行存款或应收账款”等，贷记“主营业务收入——内销收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2.外销货物时，以FOB价换算为人民币价格入账，借记“银行存款或应收账款”等，贷记“主营业务收入——出口收入”科目。
（三）结转成本的会计处理
1.销售成本核算。外贸企业在确定外销收入后，结转商品成本，借记“主营业务成本——出口商品”，贷记“库存商品——出口商品”。
2.结转出口货物征退税率之差额成本核算。如果外贸企业出口货物劳务（不含零税率应税服务）有征退税率之差时，其增值税专用发票或海关代征增值税专用缴款书的计税依据与征、退税率之差的积结转差额成本，不能填入《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》“进项税转出额”各项下，只分两种情况进行会计核算。一是出口货物的进项税额未单独列支而在成本中核算的，应通过借记“主营业务成本——出口商品”，贷记“库存商品——出口商品”科目核算，并做好税额登记备查，无需通过贷方“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”核算。二是出口货物的进项税额单独以只计账不抵扣进行核算的，应借记“主营业务成本——出口商品”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。
（四）出口免退税的会计核算
1.出口货物的进项税额未单独列支而在成本中核算的，在申请出口退税时，借记“应交税费——应交增值税（出口退税）”，贷记“库存商品——出口商品”，以此明晰退税额由此科目结转而来。同时，借记“其他应收款——应收出口退税”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。当收到出口退税款时，借记“银行存款”、贷记“其他应收款——应收出口退税”。需注意，免退税额不能填入《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》第23栏“其他应作进项税额转出的情形”或《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免抵退应退税额”。
2.出口货物的进项税额单独以只计账不抵扣进行核算的，在申请出口退税时，借记“应交税费——应交增值税（出口退税）”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。计提出口退税时，借记“其他应收款——应收出口退税”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。当收到出口退税款时，借记“银行存款”，贷记“其他应收款——应收出口退税”。
二、案例分析
某外贸公司A为增值税一般纳税人，主要经营服装内外销业务，属于非出口收汇重点监管企业，正式申报免退税时不需提供出口收汇凭证，但必须在免退税申报期截止日之前收汇。已知服装的征税率为17%，退税率为16%。在2014年2至3月，发生如下业务（假设2月份上期期末留抵为0），应做如下会计处理（单位：元，下同）
（一）2月份发生业务
1.当月从C企业购入服装145000元（不含税）用于国内销售，并取得增值税专用发票已认证，其进项税额为24650元，货款已通过银行转账支付。
借：库存商品——内销商品（服装）145000
应交税费——应交增值税（进项税额）24650
贷：银行存款169650
进项税额24650元应填报在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第12栏“进项税额”、《增值税纳税申报表附列资料（二）》第1栏“认证相符的税控增值税专用发票”和第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”。
2.当月购入D企业服装360000元（不含税），取得增值税专用发票已认证，其进项税额为61200元，货款通过银行转账支付,分两种情况进行处理:
（1）假设在本月确定报关出口的
借：库存商品——出口商品（服装）（360000+61200）421200
贷：银行存款421200
（2）假设在本月购进但未确定报关出口时间或已确定报关出口但进项税额单设核算不参与抵扣的
借：库存商品——出口商品（服装）360000
应交税费——应交增值税（出口货物进项税额）61200
贷：银行存款421200
出口货物所对应的进项税额61200元应填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》第28栏“其中：按照税法规定不允许抵扣”。
3.将从C企业购进的服装在国内销售150000元（不含税），已开具增值税发票并结转成本，货款通过银行转账支付。
（1）国内作价销售时
借：银行存款175500
贷：主营业务收入——内销收入150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500
一是当期内销收入150000元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第1栏“按适用税率征税销售额”、第2栏“其中：应税货物销售额”和《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“17%税率的货物及加工修理修配劳务”相应“含税(免税)销售额”项下。二是销项税额25500元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第11栏“销项税额”和《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“17%税率的货物及加工修理修配劳务”相应“销项(应纳)税额”项下。
（2）结转主营业务成本
借：主营业务成本——内销商品145000
贷：库存商品——内销商品145000
4.将从D企业购入的服装以FOB价格报关出口，出口额换算人民币为365940元，并在月底确认外销收入。
借：应收账款——应收外汇账款（客户）365940
贷：主营业务收入——出口收入（服装）365940
当期外销收入365940元应填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第8栏“免税销售额”、第9栏“免税货物销售额”和《增值税纳税申报表附列资料（一）》第18行“货物及加工修理修配劳务”相应“开具其他发票”项下。
同时结转当月出口服装外销成本：
借：主营业务成本——出口商品360000
贷：库存商品——出口商品（服装）360000
5.结转出口货物征退税率之差额成本。
结转成本税额=增值税退（免）税计税依据×（出口货物征税率-出口货物退税率）=360000×(17%-16%)=3600(元),分两种情况进行处理:
（1）出口货物的进项税额未单独列支而在成本中核算的
借：主营业务成本——出口商品（服装）3600
贷：库存商品——出口商品3600
（2）出口货物的进项税额单独以只计账不抵扣进行核算的
借：主营业务成本——出口商品（服装）3600
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）3600
结转出口货物征退税率之差额成本3600元，不填入《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》“进项税转出额”栏下，也不参与应纳税额计算，仅作会计处理。
6.计算应退税额。
增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率=360000×16%=57600（元）,分为两种情况进行处理:
（1）出口货物的进项税额未单独列支而在成本中核算的
借：应交税费——应交增值税（出口退税）57600
贷：库存商品——出口商品（服装）57600
同时计提出口退税额
借：其他应收款——应收出口退税（增值税）57600
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）57600
（2）出口货物的进项税额单独以只计账不抵扣进行核算的
借：应交税费——应交增值税（出口退税）57600
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）57600
同时计提出口退税税额
借：其他应收款——应收出口退税（增值税）57600
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）57600
7.计算当期应纳税额，月末结转未交增值税。
当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）-上期结转留抵进项税额=25500-（24650-0）-0=850(元)，需注意，其结转出口货物征退税率之差额成本3600元不参与应纳税额计算。
借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）850
贷：应交税费——未交增值税850
当期应纳税额850元应填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第19栏“应纳税额”、第24栏“应纳税额合计”、第32栏“期末未缴税额（多缴为负数）”、第34栏“本期应补(退)税额”。
（二）3月份发生业务
该企业在3月初，申报上月计算的增值税应纳税额与出口免退税额，假设本月无其他业务发生。
1.申报增值税纳税时。
借：应交税费——未交增值税850
贷：银行存款850
2.申报出口免退税时。
一是免退税预申报。该企业应在3月10日对2月份收齐出口货物单证且信息齐全的业务进行免退税预申报，经主管税务机关审核确定有相关电子信息。二是免退税正式申报。该企业应根据主管税务机关反馈的电子数据，在申报系统中生成正式申报的数据，提供出口货物报关单、增值税专用发票（抵扣联）等资料，填报《外贸企业出口退税汇总申报表》、《外贸企业出口退税进货明细申报表》、《外贸企业出口退税出口明细申报表》等报表，向主管税务机关进行正式申报。
3.3月底，主管税务机关审批了该企业57600元的免退税，收到出口退税款。
借：银行存款57600
贷：其他应收款——应收出口退税（增值税）57600
其实现的免退税额57600元，不应填入《增值税纳税申报表附列资料〈表二〉》第23栏“其他应作进项税额转出的情形”或《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免抵退应退税额”，只需进行会计处理，外贸企业在操作中应注意区别核算的不同。