企业所得税的营改增协调.doc
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1、从业二十年的老会计经验之谈,如果觉得有帮助请您打赏支持,谢谢!企业所得税的营改增协调营改增试点全面推开后,财政部、国家税务总局先后出台了一系列文件明确房产税、契税、个人所得税、土地增值税等其他税种的营改增协调,但截止目前为止,企业所得税的营改增配套文件尚未出台。故2016年度企业所得税汇算清缴的营改增协调应当结合营改增相关规定和企业所得税现行规定进行。一、协调的原则(一)区分概念增值税的计税依据销售额与企业所得税中的收入是不同的概念。在原增值税业务中二者在金额上通常是相等的。营改增为了确保税负不增,大量平移了营业税差额征税的规定,导致部分增值税应税业务名义税率和实际税率不一致,这使得差额征税业
2、务增值税确认的销售额与企业所得税确认的收入在金额上出现不一致,产生税税差异,应当区分情况予以协调。(二)全面协调企业所得税的营改增协调不仅涉及收入确认方面的问题,还涉及资产的税务处理、成本、费用、税金、损失确认等多个方面的问题,是全面的协调。(三)参照会计现行企业所得税以会计利润为基础采用纳税调整法确定应纳税所得额并据以计算应纳税额。此种方式与我国企业所得税没有自身的核算体系有关,也使得企业所得税收入、成本、费用、税金、损失以及资产的税务处理等内容与会计核算密切相关。在此种模式下,当税法没有就某一涉税事项的企业所得税处理作出专门规定时,在计算企业所得税时实质上是认可依据会计规定进行处理的。这一
3、结论从企业所得税申报表的格式设置上即可得到印证。此外,国家税务总局曾在关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知(国税函2010148号)文件中明确规定根据企业所得税法精神,在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算。该文自2015年1月1日废止,但该项规定却在国家税务总局关于发布中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)的公告(国家税务总局公告2014年第63号)附件中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)A100000填报说明中
4、再次得以明确并从2015年1月1日起继续执行。基于以上规定,企业所得税与营改增协调中涉及税法规定不明确的问题应当按照会计的规定执行。故财政部于2016年12月3日出台的增值税会计处理规定(财会201622号,以下简称22号文)是现阶段企业所得税营改增协调中重要的参照依据。二、收入的协调(一)非差额征税项目不存在协调问题原增值税纳税人、营改增纳税人发生非差额征税业务,因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率是一致的,故通常情况下,其增值税不含税销售额和企业所得税不含税收入额也是一致的,不需要进行专门的协调。例1:A公司为一般纳税人,2016年8月取得销售货物的收入1170万元,增值税适用税率为1
5、7%。计算其当月企业所得税应当确认的收入金额。增值税销售额1170/(1+17%)1000万元会计确认收入1170/(1+17%)1000万元企业所得税收入1170/(1+17%)1000万元增值税专用发票开具金额:价款1000万元,税款170万元。特别提示:非差额征税业务增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入、增值税专用发票开具不含税价款金额是一致的,不需要进行专门协调。(二)差额征税项目企业所得税收入确认营改增纳税人发生差额征税业务,因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率不一致,故其增值税销售额和企业所得税收入额产生差异,需要进行专门的协调(即明确差异、各自依法处理)。截止目前,营
6、改增差额征税项目共计24项,既包括预征时的差额征税,也包括纳税申报时的差额征税;既包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税,也包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税。这使得差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。1.一般纳税人一般计税企业所得税收入确认例2:A公司为一般纳税人,2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元,支付给承运方运费收入36.4万元,假定该月无可抵扣的进项税额,计算该公司2016年8月应当确认企业所得税收入。财税201636号规定,一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。会计分录:(1)收到客运场站服务收入借:
7、银行存款 100万元 贷:主营业务收入94.34万元 应交税费应交增值税(销项税额) 5.66万元(2)支付承包方运费借:主营业务成本 36.4万元 贷:银行存款 36.4万元(3)取得合法凭据计算可以抵减的销售税额借:应交税费应交增值税(销项税额抵减) 2.06万元贷:主营业务成本 2.06万元增值税销售额(100-36.4)/(1+6%)60万元会计收入100÷(1+6%)94.34万元企业所得税收入100÷(1+6%)94.34万元由于税法对于营改增差额征税项目收入的确定未作出专门的规定,故依据63号公告规定企业所得税收入应当按照会计规定确认。特别提示:增值税
8、销售额为60万元,会计收入为94.34万元,存在税会差异。增值税销售额为60万元,企业所得税收入为94.34万元,存在税税差异。由于一般纳税人提供客运场站服务可以差额征税但可以全额开票,其实际确认并申报的增值税销项税额为3.6万元(100-36.4)/(1+6%)×6%,但增值税专用发票注明的税额为5.66万元100/(1+6%)×6%,销售额为94.34万元。增值税不含税销售额与增值税专用发票注明销售额也不一致,产生税票差异。本例中,会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致,三者不存在税、会、票之间的差异。【black王建军的学习笔记:首先,营业税改征增值税
9、试点实施办法附:销售服务、无形资产、不动产注释:1.销售服务现代服务物流辅助服务货运客运场站服务是指货运客运场站提供货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务等业务活动。2.销售服务交通运输服务交通运输服务,是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地,使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。其次,营业税改征增值税试点实施办法 第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税
10、额中抵扣:(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。第三,营业税改征增值税试点有关事项的规定中规定:试点纳税人中的一般纳税人(以下称一般纳税人)提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。最后,增值税会计处理规定(财会201622号)中关于差额征税的账务处理规定:企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理.按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记主营业务成本、存货、工程施工等科目,贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目.待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,
11、按照允许抵扣的税额,借记应交税费应交增值税(销项税额抵减)或应交税费简易计税科目(小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目),贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目.】【black王建军的学习笔记:货运客运场站服务可以分为:货运场站服务、客运场站服务,增值税率均为6%。交通运输服务可以分为:货物运输服务、旅客运输服务,增值税率均为11%。】【black王建军的学习笔记:1.客运场站服务是针对旅客提供服务。一般纳税人收取的客运场站服务价款,一部分要支付给承运方(购进旅客运输服务)。根据税法规定,购进的旅客运输服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。所以,上文中支付承运方运费时的分录是:借:主营业务成
12、本36.4万元、 贷:银行存款36.4万元。没有增值税进项税。由于不能抵扣进项税,造成提供客运场站服务的税负增高,税法规定,试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。(即差额纳税)取得合法凭据计算可以抵减的销售税额时,借:应交税费应交增值税(销项税额抵减)2.06万元 、贷:主营业务成本2.06万元。(财会201622号)营业税改征增值税试点有关事项的规定中规定:试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除的价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则,不得扣除。上述凭证是指:(1)支付给境内单位或者个人的款项,
13、以发票为合法有效凭证。(2)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑议的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。(3)缴纳的税款,以完税凭证为合法有效凭证。(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款,以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。(5)国家税务总局规定的其他凭证。纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。(注:因为已经允许差额交税了,所以不能重复抵扣进项)2.货运场站服务是针对货物提供服务。一般纳税人收取的货运场站服务价款,一部分要支付给承运方(购进货物运
14、输服务)。购进货物运输服务不属于不可抵扣的项目,因此,提供的货运场站服务从承运方获得增值税专用发票可以抵扣进项税。】【black王建军的学习笔记:牢记货运客运场站服务是(货运场站服务+客运场站服务)】【总之,不管总局是不是这个逻辑,这样理解和记忆反正不会乱】小编寄语:不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段,不是目的。千万不要再考试通过之后,放松学习。财务人员需要学习的有很多,人际沟通,实务经验,excel等等等等,都要学,都要积累。要正确看待考证,证考出来,可以在工作上助你一臂之力,但是绝对不是说有了证,就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习,必须
15、力求总结和应用相关技巧,使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性,通过分析实质,找出核心要点。2.一般纳税人简易计税企业所得税收入确认(1)差额计税,全额开专票情形例3:A公司为一般纳税人,2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋,取得转让收入2100万元,选择简易计税,该办公楼的购买价格为1050万元,转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产转让企业所得税应当确认的收入。根据国家税务总局2016年第14号公告规定,一般纳税人转让其2016年4月30日以前取得的不动产选择简易计税的,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价为
16、销售额。会计分录:(1)办公楼转入清理借:固定资产清理 850万元累计折旧办公楼 200万元 贷:固定资产办公楼 1050万元(2)收到转让款2100万元借:银行存款 2100万元贷:应交税费简易计税100万元固定资产清理 2000万元(3)扣减购置原价抵减应纳税额借:应交税费简易计税50万元贷:固定资产清理 50万元(4)结转清理收入借:固定资产清理 1200万元贷:营业外收入 1200万元增值税销售额(21001050)/(1+5%)1000万元会计收入(营业外收入)1200万元企业所得税收入(营业外收入)1200万元增值税专用发票注明不含税价款2100/(1+5%)2000万元增值税专用
17、发票注明税款100万元(购买方可以全额抵扣)特别提示:增值税销售额为1000万元,会计确认的营业外收入为1200万元,存在税会差异(此差异一部分来源于会计轧差确认收入,一部分来源于差额征税,同)。增值税销售额为1000万元,企业所得税确认的营业外收入为1200万元,存在税税差异。增值税计税的销售额为1000万元,增值税专用发票注明的税额为100万元2100/(1+5%)×5%、销售额为2000万元,存在税票差异(总局目前已明确:未规定不得全额开具专票的差额征税项目可以全额开具专票。北京国税在解答国际税、征收管理、企业所得税及营改增等20个热点问题中也明确:由于现行政策并未规定一般纳
18、税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产差额扣除部分不得开具专用发票,因此不得使用差额开票功能,可以全额开具专用发票)。会计收入和企业所得税收入一致,但二者与增值税专用发票注明的销售额不一致,存在会票、税票差异。(2)差额计税,差额开专票情形例4:A公司为从事劳务派遣的一般纳税人,2016年8月从用工单位取得劳务派遣收入1050万元,其中代用工单位支付给用工人员的工资、福利、社会保险及住房公积金共计525万元,A公司选择简易计税方式计税。计算其2016年8月应当确认的企业所得税收入。财税201647号规定,纳税人从事劳务派遣可以选择差额纳税,以取得的全部价款和价外费用,扣除代用
19、工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额,按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人,向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。会计分录(总额法):(1)收到用工单位支付的劳务派遣收入借:银行存款 1050万元贷:主营业务收入1000万元应交税费简易计税 50万元(2)代为支付派遣人员工资等借:主营业务成本 500万元 应交税费简易计税 25万元 贷:银行存款 525万元增值税销售额(1050-525)/(1+5%)500万元会计收入1000万元
20、企业所得税收入1000万元增值税专用发票注明销售额500万元,税额25万元。增值税普通发票开具金额525万元。特别提示:本例中,由于劳务派遣可以差额征税但不得全额开具增值专用发票,故增值税计税的销售额与增值税专用发票注明的销售额一致,不存在税票差异。增值税计税的销售额与会计收入和企业所得税收入不一致,存在税会差异和税税差异。国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业营改增反映集中的问题所进行的答复明确:选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票,开具两张发票:差额部分开具增值税普通发票,非差额部分开具增值税专用发票;开具增值税普通发票,即全额开具普通发票即可,两种方式均不使用差额开票功能。3.小规
21、模纳税人企业所得税收入确认(1)差额计税,全额开专票情形例5:A建筑公司为增值税小规模纳税人,2016年8月与建设方办理结算取得2016年4月30日之前开工的C项目工程结算收入206万元,发生工程成本30万元,A公司将该项目部分工程分包给B公司,2016年8月支付分包款103万元。A公司该项目选择简易计税方法计税,该项目与其机构所在地在同一地。财税201636号文件规定,小规模纳税人提供建筑服务,以收取的全部价款和价外费用扣除支付的分包款为销售额。会计分录:发生工程成本借:工程施工合同成本 30万贷:原材料等 30万结算工程收入借:银行存款 206万元贷:应交税费应交增值税 6万元 工程结算
22、200万元支付分包款借:工程施工合同成本100万元 应交税费应交增值税 3万元贷:银行存款 103万元工程施工和工程结算对冲结平借:工程结算 200万元贷:工程施工合同成本130万元 工程施工合同毛利70万元确认收入和成本借:主营业务成本 130万元 工程施工合同毛利 70万元贷:主营业务收入 200万元增值税不含税销售额(206103)/(1+3%)100万元会计收入200万元企业所得税收入200万元增值税专用发票注明不含税价款206/(1+3%)200万元增值税专用发票注明税款6万元特别提示:增值税不含税销售额为100万元,会计收入为200万元,存在税会差异。增值税不含税销售额为100万元
23、,企业所得税收入为200万元,存在税税差异。由于小规模纳税人提供建筑服务可以差额征税但可以全额开票,增值税专用发票注明的税额为6万元206/(1+3%)×3%,不含税销售额为200万元。增值税计税的销售额与增值税专用发票注明销售额不一致,产生税票差异。本例中,会计收入、企业所得税收入、增值税专票载销售额一致,三者之间不存在税、会、票之间的差异。(2)差额计税,差额开专票情形(同一般纳税人,参见例4)小编寄语:不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段,不是目的。千万不要再考试通过之后,放松学习。财务人员需要学习的有很多,人际沟通,实务经验,excel等等等
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