人力资源服务外包-这三种涉税处理方式极其错误!.doc

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人力资源服务外包，这三种涉税处理方式极其错误！
人力资源外包服务公司的外包服务业务，以下三种涉税处理方式极其错误，需要从业人员加以关注。
案例：某人力资源外包服务公司，2017年7月份收取服务对象款项120000万元，其中115000万元为代服务对象发放的工资，5000元为收取的服务费，假设发放的工资没有个税需要代扣代缴。此笔业务在人力资源外包服务公司的涉税处理上会出现什么样的错误呢？

一、发票开具的错误
1.1、错误一：全额开具专用发票
《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定：纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
根据以上规定，纳税人提供人力资源外包服务，必须实行差额征税，这不是可选择或者不可选择的问题，差额征税是唯一选择。
同时，根据财税〔2016〕47号的规定，人力资源外包服务不得全额开具专用发票，只能就收取的服务费部分开具专票，接受客户委托代客户发放或者缴纳的款项不得开具专票。
当然，如果提供人力资源外包服务的纳税人只收取服务费，不提供代付代缴业务，其收取的服务费可以全额开具专用发票。

1.2、错误二：差额开具普通发票
差额开票功能，仅适用于纳税人实行差额征税，却不允许全额开具专用发票的行为。
如果纳税人的应税行为，实行差额征税，但是允许全额开具专用发票，纳税人不得采用差额开票功能；纳税人的应税行为，实行差额征税，纳税人如果全额开具普通发票，也不得采用差额开票功能。如果纳税人的应税行为，实行差额征税，只允许差额开具专用发票，纳税人在开具专票时，才可以采用差额开票功能。
《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号）第四条增值税发票开具第二款规定：按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印差额征税字样，发票开具不应与其他应税行为混开。
23号公告里的此条规定中增值税发票开具指的是增值税专用发票，而不是增值税普通发票，纳税人需要加以明确。
纳税人提供人力资源外包服务，正确的开票方式有三种：
1.2.1、纳税人开具全额的增值税普通发票；
1.2.2、纳税人将代付代缴部分开具一张增值税普通发票，差额开具一张增值税专用发票；
1.2.3、纳税人使用税控系统差额开票功能，开具差额的增值税专用发票；

二、税率选择的错误
纳税人提供人力资源外包服务，必须适用差额征税，这一点与劳务派遣有着天壤之别。
2.1、一般纳税人
一般纳税人提供人力资源外包服务，适用差额征税，可以选择一般计税方式计算应缴纳增值税，税率为6%；
一般纳税人提供人力资源外包服务，适用差额征税，可以选择简易计税方式计算应缴纳增值税，征收率为5%；

2.2、小规模纳税人
小规模纳税人提供人力资源外包服务，适用差额征税，征收率为3%，不存在5%征收率的情况；

三、会计处理的错误
对于上述案例，纳税人在进行会计处理时，正确的处理方式如下：
3.1、一般纳税人采用一般计税方式核算的会计处理
收入：
借：应收账款 120000
贷：主营业务收入 113207.55（=120000÷（1+6%））
应交税费 应交增值税（销项税额）6792.45（=120000÷（1+6%）×6%）
成本：
借：主营业务成本 108490.57（=115000÷（1+6%））
应交税费 应交增值税（销项税额抵减）6509.43（=115000÷（1+6%）×6%）
贷：其他应付款 115000

3.2、一般纳税人采用简易计税方式核算的会计处理
收入：
借：应收账款 120000
贷：主营业务收入 114285.71（=120000÷（1+5%））
应交税费 简易计税 5714.29（=120000÷（1+5%）×5%）
成本：
借：主营业务成本 109523.81（=115000÷（1+5%））
应交税费 简易计税 5476.19（=115000÷（1+5%）×5%）
贷：其他应付款 115000

3.3、小规模纳税人的会计处理
收入：
借：应收账款 120000
贷：主营业务收入 116504.85（=120000÷（1+3%））
应交税费 应交增值税 3495.15（=120000÷（1+3%）×3%）
成本：
借：主营业务成本 111650.49（=115000÷（1+3%））
应交税费 应交增值税 3349.51（=115000÷（1+3%）×3%）
贷：其他应付款 115000

我们关注到，以上三种处理方式，均是把纳税人收到的全部价款，按照适用的税率或者征收率计算收入，而不是只将差额部分计入收入。实务中有纳税人只将差额部分计算收入，这是极其错误的。

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号）第二条增值税发票开具第六款规定：按照营改增有关规定，应税行为有扣除项目的试点纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

纳税人如果只将差额部分计入收入，会有什么问题产生？
1、如果纳税人为小规模纳税人，在其差额收入不超过国家税务总局规定的免征额的情况下，可能不申报税款，造成国家税款的流失。后期税务系统比对后，会要求纳税人补缴税款，收取滞纳金，造成纳税人纳税信用的降低；
2、纳税人只将差额部分计入收入，会造成纳税人的营业收入大幅下降，所得税汇算清缴时，纳税人计算广告宣传费、业务招待费等费用的税前扣除基数大幅下降，对纳税人利益是一种伤害。

通过以上的总结，可见纳税人在提供人力资源外包服务的涉税处理过程中，选择适用的税率或者征收率、正确开具发票，准确进行会计核算，简单而不简约，纳税人需要按照相关的政策规定，进行准确处理。

苏强点评需要大家注意注意的是，人力资源服务外包和劳务派遣增值税规定有差别，劳务派遣税收政策规定是销售额扣除相关代付款项，而人力资源外包税收政策规定不包括相关代付款项，不包括意思是销售额中本身没有代付款项，所以人力资源外包服务不是差额征税的问题。区别代发的费用，包括在销售额中，然后再扣除，这属于差额征税；但是本身销售额中不包括代发的费用，这不叫差额征税。如果认为人力资源外包服务不属于差额征税范围，那么就不能比照劳务派遣进行财税处理。这个观点非常重要，不仅影响纳税人身份判断，还涉及增值税开票、纳税申报、企业所得税收入、会计核算收入等等情况。大家必须注意。这个问题的学习要感谢翟老师的指正！中国证券登记结算公司的销售额，不包括以下资金项目：按规定提取的证券结算风险基金；代收代付的证券公司资金交收违约垫付资金利息；结算过程中代收代付的资金交收违约罚息。这个政策也说是销售额不包括，不是规定销售额扣除或减去，也不属于差额征税范围。还有：纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。
文件依据：《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》2016年第69号。同理也不属于差额征税范围。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。