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可不凭发票扣除的应税项目支出谨防风险
自《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告）发布后，反响非常强烈，特别是对于可以不凭发票进行税前扣除的事项，是最关切的几个问题之一。鉴于涉及的问题很多，对于相关事项，笔者将分别予以阐述。今天主要是谈谈28号公告第九条涉及的应税项目支出可不凭发票扣除的主要问题。
新误读比旧误读危害更甚
28号公告明确了几项可不凭发票进行扣除的情形（将分次探讨），有人马上得出结论这是纠正以前必须取得发票才能在所得税税前进行扣除的错误，对于此观点，只能说新误读将比旧误读危害更甚。
其实，在此以前，从来就没有必须取得发票才能在所得税税前进行扣除的规定。《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除；《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）第二条规定不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据等等。
从普通常识也可以得知，不可能规定企业所有的支出必须取得发票才能在所得税税前进行扣除。例如，企业职工的工资支出，折旧、摊销扣除，五险一金支出，缴纳政府性基金、行政事业性收费，支出的土地出让金，公益性捐赠支出，资产损失税前扣除，境外购买货物、劳务，税务机关征收的税金和代征的费、金等等，这些好像从来没有谁规定，也不可能规定非要取得发票才能在所得税税前扣除吧。
仔细想一想可知，以往强调的凭发票扣除，其实是对应税项目支出而言。所谓应税项目支出，即企业发生的支出项目属于销售货物、应税劳务、服务、无形资产、不动产应税等增值税项目（营改增以前还有营业税应税项目），那么，对于企业发生的这些境内应税项目支出，现在的28号公告不仍然明确规定要凭发票扣除是基本原则吗？
发票，从来就不是唯一的税前扣除凭证。但是，发票是税前扣除的重要凭证之一。
当然，28号公告较以往有个很大改变，那就是将一部分特殊情形的应税项目作了可以不凭发票的规定。
28号公告第九条规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
正确的理解，28号公告是明确划分了内部凭证与外部凭证，即内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
再者，28号公告对于如何补开、换开发票以及其他外部凭证，以及特殊情形可以提供相关资料证实其支出真实性后准予税前扣除，作了相关规定。
但，千万不可忽视28号公告第十六条关于企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除的规定。否则，将会产生严重的涉税风险。
负责任的说法应当是：28号公告仍然是以发票作为应税项目支出的外部扣除凭证为主基调，辅以特殊情形可以不凭发票扣除。
直接规定的应税项目支出可不凭发票扣除
28号公告第九条在规定企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证的同时，另外但书表述对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
从该条对可以不凭发票进行税前扣除的规定，可细分出两种适用对象。
第一种，依法无需办理税务登记的单位；第二种，从事小额零星经营业务的个人。
在分析这两种适用对象时，我们必须先记住有个大的前提，那就是：发生的境内增值税应税项目支出，对方（取得收入方）如果为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出须以发票（包括自开和税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。也就是，不管对方是企业等单位、组织，还是个人，只要是属于办理营业执照（税务登记）等相关证照（已领取加载统一社会信用代码营业执照等证照的企业不再单独进行税务登记）的经营户，就不适用这两种情形，发生应税项目支出时，仍须以发票作为税前扣除凭证。
那些属于无需办理税务登记的呢？
国家税务总局令第36号发布的《税务登记管理办法》第二条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位；除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩以外的其他纳税人，均应当按规定办理税务登记。
对于无需办理税务登记的单位好理解，主要就指国家机关。企业对其发生应税项目支出时，可以凭收款凭证（应载明收款单位名称、支出项目、收款金额等相关信息）及内部凭证作为税前扣除凭证。
对于从事小额零星经营业务的个人，却容易引起误会。仔细研读《税务登记管理办法》第二条的规定会发现，这里的个人并非指全部个人，而是仅指除个体工商户以外的自然人个人（类似于增值税中的其他个人）。
因为，经工商行政管理部门登记，领取个体工商户营业执照，依法开展经营活动的个人为个体工商户。也就是办理工商登记（同时税务登记）的个人即为个体工商户，对个体工商户的应税项目支出应凭发票作为税前扣除凭证。
企业支出应税项目的对方是除个体工商户以外的自然人个人，也非全部可以不凭发票作为税前扣除凭证。只能是在其销售额不超过增值税相关政策规定的起征点的情况下，才可以凭收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。
现行增值税征管，对于未办理工商（税务）登记的自然人个人纳税人，实行按次（日）征税，而增值税政策对于按次纳税的个人规定的起征点为每次（日）销售额300-500元。
对于符合这些条件的自然人个人，企业对其发生的应税项目支出，可无需取得发票而以凭收款凭证（应载明个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）及内部凭证作为税前扣除凭证。
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