交易性金融资产的税会分析.doc

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交易性金融资产的税会分析
本文根据最新修订的《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》，比较分析了交易性金融资产的会计处理和税务处理，以期对您全面掌握交易性金融资产业务起到些许作用。

一、分类

（一）会计上规定
根据新的《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》（财会【2017】7号）第十六条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新会计准则规定,金融资产同时符合管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付两个条件，应当划分为以摊余成本计量的金融资产；金融资产同时符合企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付两个条件，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；对于不满足合同现金流测试的,或者其他业务模式，一律以公允价值计量且其变动计入当期损益；在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

与旧会计准则分类的区别列示如下：
分类原则分类类型旧会计准则根据按照持有金融资产的意图和目的（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新会计准则规定以企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征作为金融资产分类的判断依据（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。
（二）税法上的规定
根据《企业所得税法》及其实施条例规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，而对金融资产并没有直接进行界定。也就是说，在税法安排上，投资资产包括金融资产。

二、交易性金融资产初始计量

（一）会计处理
企业取得交易性金融资产时，应按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入交易性金融资产成本科目，相关交易费用应当直接计入当期损益，即记入投资收益；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收股利或应收利息进行处理。
案例1、居民企业华水公司，2016年1月1日购入居民企业华北公司的股票10万股作为交易性金融资产，每股价格20元，内含已宣告但尚未分派的每股现金股利1元。另支付交易费用5万元。所有款项以银行存款支付，2月1日收到华北公司发放的现金股利。假设到年末交易性金融资产的公允价值等于账面价值。
购入股票时：
借：交易性金融资产成本1 900 000
应收股利100 000
投资收益50 000
贷：银行存款2 050 000
收到现金股利时：
借：银行存款100 000
贷：应收股利100 000
（二）税务处理
根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得资产时实际发生的支出。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。按照税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，其成本除了购买价款外，还应包括相关交易费用，但不应包括已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利。可见，税法不认同会计上把交易费用记入投资收益的做法。
案例1中，华水公司支付的交易费用5万元，会计上记入了投资收益，税务上应该作为交易性金融资产的计税基础对待，不得计入当期损益，这样交易性金融资产的计税基础大于账面价值5万元，形成递延所得税资产1.25万元（5×25%）。
借：递延所得税资产递延所得税12 500
贷：所得税费用12 500
在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为调增金额50000
三、交易性金融资产持有
（一）取得现金股利和利息
1、会计处理
根据会计准则规定，持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或利息时，借记应收股利或应收利息科目，贷记投资收益科目。收到现金股利或利息时，借记银行存款科目，贷记应收股利或应收利息科目。
案例2、承接案例1,2017年5月10日，华北公司宣告分派现金股利，华水公司根据持股比例可获得100 000现金股利，5月16日华水公司收到现金股利。
宣告分派现金股利时：
借：应收股利100 000
贷：投资收益100 000
实际收到现金股利时：
借：银行存款100 000
贷：应收股利100 000
2、税务处理
根据《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十三条）规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税（该项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），也就是说，企业持有上市公司股票不足12个月的分红要缴税，其他的分红都不需要缴税。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。对照税法规定，华水公司取得的10万元投资收益，属于免税收入。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为合计100000

《税屋》提示：被遮挡部分为100000
（二）公允价值变动
1、会计处理
根据会计准则规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记交易性金融资产公允价值变动科目，贷记公允价值变动损益科目；公允价值低于其账面余额的差额，借记公允价值变动损益科目，贷记交易性金融资产公允价值变动科目。
案例3、承接案例1，2017年12月31日，华水公司从华北公司购入的10万股，账面价值为190万元，公允价值为160万元，除交易性金融资产公允价值变动外，无其他纳税调整项目。
借：公允价值变动损益300 000
贷：交易性金融资产公允价值变动300 000
2、税务处理
根据《企业所得税法实施条例》第56条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
结合案例1和案例3，2017年12月31日，华水公司交易性金融资产的账面价值为160万元，计税基础为195万元，形成递延所得税资产=（195-160）×25%=8.75万元，期初递延所得税资产余额为1.25万元，故本期应确认递延所得税资产7.5万元（8.75-1.25）。进行账务处理如下：
借：递延所得税资产75 000
贷：所得税费用递延所得税75 000
在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为调增金额300000

四、交易性金融资产处置
（一）会计处理
根据会计准则规定，企业处置交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记银行存款，按该项交易性金融资产的成本，贷记交易性金融资产成本，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记交易性金融资产公允价值变动，按其差额，贷记或借记投资收益科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记公允价值变动损益科目，贷记或借记投资收益科目。根据营改增的政策规定，企业转让金融商品要交纳增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3款第3项的规定，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。财会【2016】22号的规定，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记投资收益等科目，贷记应交税费转让金融商品应交增值税科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记应交税费转让金融商品应交增值税科目，贷记投资收益等科目。交纳增值税时，应借记应交税费转让金融商品应交增值税科目，贷记银行存款科目。年末，本科目如有借方余额，则借记投资收益等科目，贷记应交税费转让金融商品应交增值税科目。
案例4、承接以上案例，假设2018年3月22日，华水公司将华北公司的10万股全部出售，共获得价款220万元，款项已收讫。
借：银行存款2 200 000
交易性金融资产公允价值变动300 000
投资收益转让金融商品应交增值税17000
贷：交易性金融资产成本 1 900 000
应交税费转让金融商品应交增值税17 000
投资收益600 000
分录中转让金融商品应交增值税=（卖出价220万元-买入价190万元）÷(1+6%)×6%=1.7万元。
借：投资收益300 000
贷：公允价值变动损益300 000
（二）税务处理
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。将公允价值变动损益转入投资收益，由于其对损益没有影响，因此企业不作其纳税调整。当处置完毕后，交易性金融资产的计税基础与账面价值均归零，不存在暂时性差异问题，此时应转回过去已经确认的递延所得税。案例4中，华水公司会计上投资收益60万元（注：转让金融商品所交的增值税，按照增值税会计处理规定已记入投资收益借方，本年度按照税法规定必须缴纳，通常不会影响所得税的汇算清缴，另一方面，也为了所得税纳税调整中数据对应关系看得更清楚，交易性金融资产所交的增值税一般不必参与所得税纳税调整），而税务上的投资收益应为25万元（220-195），计算当期应纳税所得额时，调减35万元（60-25）。同时，应将递延所得税资产的余额8.75万元转销，进行账务处理如下：
借：所得税费用递延所得税87500
贷：递延所得税资产87500
在企业所得税汇算清缴时，纳税调整填报如下：

《税屋》提示：被遮挡部分为纳税调整金额-350000，纳税调整金额350000

《税屋》提示：被遮挡部分为调减金额350000
综上所述，我们可以看到交易性金融资产无论在分类、初始计量、持有期间和处置都存在税会差异，财务工