浅谈会计计量变革中的会计观念变革【会计实务经验之谈】.doc

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浅谈会计计量变革中的会计观念变革【会计实务经验之谈】
摘要：本文针对会计计量变革中的会计观念变革进行了讨论，主要从旧有的权责发生制在会计计量变革中的观念变革、传统财务报表要素定义的观念变革、会计中传统的稳健性原则的缺陷以及未来现金流量计算法几个方面进行了论述。
前言
随着会计计量方法的不断变革，会计观念也随之变革，传统的历史成本计量方法受到了挑战。上世纪七八十年代以来，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求发生了较大的变化，全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出。随着世界经济局势的巨大变化，信息技术的发展，高新技术被大量的采用，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高。而公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础可以随着经济环境的变化及时反映资产价值的变化和风险，具有高度的决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，从而引起了会计计量模式的变革，取代了历史成本法的统治地位。
一、旧有的权责发生制在会计计量变革中的观念变革
旧有的权责发生制在收入实现原则中体现出来，其中有些方面的内容，如交易发生方面、资产价值可计量方面，收益过程基本完成方面，都不同程度地受到现代会计计量需求的冲击。
一是传统会计观念认为，企业必须作为参与交易的一方，强调以商品和劳务的销售作为确认营业收入的依据。由于强调这一点，自然认为历史成本是资产计价最切实可行的基础，它为会计记录提供了客观和可靠的证据。然而，在现代经济环境中，即使企业的经济业务过去没有实际发生，销售业务没有出现，价值计量仍可成为资产计量的工具。自创商誉的确认计量就不是以企业购并业务的发生为前提，衍生金融工具的初始计量依据仅是证明风险和报酬已经转移给企业的合约并不是实际的交易，其再计量的依据也不是实际交易，而是未实现的市场公允价值。
二是权责发生制下的营业收入是一定时期内提供商品或劳务而流入企业的资产。假如资产的价值不能客观地计量，那么就不应视为已经发生了营业收入。然而，在现代会计业务中，有许多未来现金流入的价值是不确定的，只能通过预测估算的方法确定其价值。可见，资产价值的可计量性作为收入实现标准又有一定的松动。
三是收入确认原则认为，在一般情况下，在一个经营周期或收益过程完成以后即收到现金或取得收回现金的权力，营业收入才会全部实现。然而现实情况是自创商誉、衍生金融工具和人力资源的计量都可以不考虑收益过程是否完成，通货膨胀会计和衍生金融工具会计中持有利得的计价并不考虑其是否真正实现。
二、传统财务报表要素定义的观念变革
传统财务报表要素的定义是对过去交易或事项结果的确认，尽管着眼点在未来，但所关注和要确认的信息却是历史信息。所以，采用成本计量来反映会计要素的具体数额与传统会计要素定义互相匹配。传统会计要素定义强调下面几点，首先，会计要素起源于过去的交易；其次，未来经济利益流入或流出的方向确定；另外，未来经济利益流入或流出的金额确定。在现代会计环境下，一些重要的交易与事项并不能满足或同时满足上述三个条件，其中最具代表性的是衍生金融工具。因为大多数衍生金融工具合约所规定的主要经济业务的履行，其立足点是将来而非过去，过去发生的只是数量极少的承诺费或保证金，而占主导地位的合约标的都在将来发生。未来经济利益或资源的流入和流出方向很难确定。如在双向期权交易中合同买方既可以行使买方期权，也可以行使卖方期权，因此，某种经济资源既可能是流出也可能是流入。其它的如自创商誉、人力资源等都不完全符合传统会计要素定义。如果将这些交易和事项拒绝于财务报表之外，即使采用附注或补充报表的形式，也不能充分揭示此类与决策高度相关的信息。这样对财务报表要素重新定义的要求便产生了。IASC在第48号征求意见稿中提出了金融资产和金融负债初始确认的两条标准，一是与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬已经实质上转移到了本企业；另外是企业所获取的金融资产的成本或公允价值或所承担金融负债的金额必须可以可靠地予以计量。
三、会计中传统的稳健性原则的缺陷
稳健主义原则可以说是经理人员、审计人员、投资者和会计人员共同的目标。稳健性原则的实质是人们在从事经济活动时，对各种不确定因素所采取的谨慎的或保守的价值取向。其可能追溯到中世纪财产托管人对其受托责任解脱所采取的策略，即不预计托管财产的增值是托管人减轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为以后的会计界所认可。在20世纪30年代的经济危机之后发现，在大危机之前虚夸利润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致了各方面对经济的盲目乐观，是引发大危机的一个重要原因，由此，稳健主义的地位得到最终的确立。
稳健主义在强调稳健的同时丧失了会计信息的可靠性和相关性。首先，在稳健主义原则下，人们只倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产；只接受具有历史成本的资产计量，而不接受对资产价值的预测和估计；忽视能给企业带来现金流入这一资产的本质特征，只强调资产价值的可验证性，因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的会计信息拒绝于会计报告之外。再者，只反映不确定的损失，不反映不确定的收益。例如，对应收账款的坏账损失可以提取备抵资金，而对物价变动引起的资产持有利得和衍生金融工具的持有利得不予反映，这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健主义，在会计信息使用者对“充分揭示”和 “重要性”原则要求甚高的今天，是不合时宜的，而且在稳健的背后潜藏着极大的投资决策风险。
四、对金融负债计量的建议
如果对债务采用公允价值计量的话，那么当企业自身信用恶化时，负债的价值会下降，而所有者权益会上升或收益增加，这很难理解。这样对大多数的金融资产采用公允价值属性，而负债采用历史成本属性，会导致计量结果不能真实地反映企业的财务状况，也不能为会计信息使用者提供可比的信息，甚至还可能与企业的利率风险管理政策发生冲突。因为同金融资产的公允价值变化一样，金融负债无论其是否在到期前偿付，其公允价值的变化都将反映企业财务状况的好坏。
企业在进行利率风险管理时，如果采用金融资产和金融负债一致匹配的政策，这样能实现从企业整体层次自动规避风险的目的。如果公允价值只适用于金融资产而非金融负债，那么，因金融资产单方面的波动会加大企业损益。假设一个企业借出100美元，又借入80美元，那么借出100美元的风险已为所借的80美元作了自动规避，只剩下20美元的风险；而如果只确认资产风险而不确定负债风险的话，那么企业将承受100美元的风险。
五、推行全面收益计量
经济环境的不断发展变化，历史成本计量的统治地位已经消失，会计界争论的焦点在于如何采用现行价值计量。在实行现行价值计量之前，要解决会计理论和方法的突破。计算机技术的发展、金融衍生工具计量模型的研究等问题要在发展中不断完善和改进。为了及时反映信息，提高信息的相关性，后续计量也要日趋增加，即企业的资产、负债在取得时，按取得时的成本进行计量。在持有期间，由于经济环境变化等原因，可能要进行重新计量，这就必须采用现行价值。在没有解决现行价值的可靠性和可操作性之前，应采用以历史成本为主的多种计量属性。在保证可靠性的前提下，尽可能的采用包括公允价值在内的现行价值计量，提高会计信息的相关性。
全面收益是指在一定的时期内，除了所有者投资和分配股息外，企业所有的交易、事项和情况所引起的权益变动包括未实现的收益项目。净收益一般采用历史成本计量。为实现收益项目都是由脱离历史成本计量而采用包括公允价值在内的现行价值计量而形成的，因此全面收益也应采用多种计量属性来计量。
六、未来现金流量计算法的探讨
美国财务会计准则委员会第7辑概念公告中认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策相关的信息。然而，现值本身并不是会计计量的目的，仅仅用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。
为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。在公告中这种属性称为公允价值，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债时所使用的假设。未来现金流量、公允价值、现值等新的计量观念并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用公允价值这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体而言是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是会计计量观念的变革引起的传统会计观念变革将是个漫长而复杂的过程，而且会受到成本效益原则的极大限制，在相关性和可靠性之间也始终存在一个利弊权衡的问题。
总之，会计计量变革是一个不可阻挡的趋势，其所带来的会计观念的变革是最值得去研究的，会计工