居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总(老会计人的经验).doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理备案要点汇总（老会计人的经验）
编者按：随着国务院简政放权战略实施的逐步深入，企业并购重组的企业所得税特殊性税务处理由审批制转变为备案制。同时，现行企业所得税政策将可以适用递延纳税优惠政策的并购重组交易划分为“六加二”的类别，且涉及到非居民企业的重组交易备案方式也具有特殊性，使得此项备案工作十分复杂。笔者结合自身实务经验，就企业所得税“六加二”类并购重组交易的特殊性税务处理备案实操要点进行汇总，供读者参考。
一、企业并购重组交易的基本类型
（一）六类交易类型：改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立[1]
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，对于改制、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立七类并购重组交易，符合一定条件的，重组各方可以选择适用递延纳税的特殊性税务处理优惠政策。
同时，《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）及《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）对企业适用特殊性税务处理的备案程序及后续管理问题作出了明确规定。
（二）两类特殊交易类型：资产划转与非货币性资产投资
1、资产划转
《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）明确了对符合条件的企业之间无偿划转资产的交易类型可以适用特殊性税务处理。《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）进一步细化规定了几种资产划转类型的特殊性税务处理方法和备案程序。
2、非货币性资产投资
《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过五年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额缴纳企业所得税。《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）对企业适用这一优惠政策应当进行的备案程序作出了详细规定。非货币性资产投资与前述六项并购重组交易类型以及资产划转的优惠政策不同之处在于，其并非实质意义上的递延纳税，而是在已经确定纳税义务的基础上分期缴纳税款，相比之下优惠力度不大。
二、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立的备案操作要点
（一）确定备案主体及主管税务机关
特殊性税务处理的交易各方是备案主体。同时，在交易各方中还需要确定重组主导方，需要重点关注重组主导方的备案行为对其他交易主体履行备案程序的影响。
确定需要履行备案义务的交易各方后，需要确定备案受理机关，通常情况下，交易各方的原主管税务机关是备案受理机关。
下表详细阐明了各类交易中的备案主体、重组主导方和备案受理机关。

（二）确定备案时间
根据财税[2009]59号文的规定，并购重组交易中的备案主体应当在重组业务完成的当年企业所得税年度申报时，向备案受理机关提交书面的备案资料。证明其符合各类特殊性重组规定的条件。因此，备案时间以重组交易完成为判断标准，具体时间为当年度企业所得税汇算清缴期。
2015年第48号公告对该五类交易类型的重组完成日作出了认定规定，如下表所示。

（三）制作具体的备案材料
由于不同的重组交易类型在适用特殊性税务处理时需要满足不同的特殊条件。具体而言，五类交易需要准备的必要材料有：
1、债务重组
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《债务重组报告表》；
（3）债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额、商业目的；
（4）债务重组协议书或法院裁定书，以及相关的行政审批文件；
（5）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（6）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（7）债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明、工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；
（8）以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；
（9）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
2、股权收购
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《股权收购报告表》；
（3）股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况、商业目的；
（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；
（5）股权评估报告或其他公允价值证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（6）12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
3、资产收购
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《资产收购报告表》；
（3）资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况、商业目的；
（4）收购协议，以及相关的行政审批文件；
（5）相关资产评估报告或其他公允价值证明，被收购资产原计税基础的证明，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（6）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（9）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（10）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
4、合并
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《企业合并报告表》；
（3）企业合并的总体情况说明，包括合并方案、基本情况、商业目的等；
（4）企业合并协议或决议，以及相关的行政审批文件；
（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（7）工商管理机关登记的股权变更事项的证明材料；
（8）企业合并当事各方的股权关系说明，若属同一控制下且不需支付对价的合并，还需提供在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上的证明材料；
（9）被合并企业净资产、各单项资产和负债的账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（10）合并企业承继被合并企业相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；
（11）涉及可由合并企业弥补被合并企业亏损的，需要提供其合并日净资产公允价值证明材料及主管税务机关确认的亏损弥补情况说明；
（12）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（13）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
5、分立
所需备案材料清单如下：
（1）《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》；
（2）《企业分立报告表》；
（3）企业分立的总体情况说明，包括分立方案、基本情况、商业目的等；
（4）企业分立协议或决议，以及相关的行政审批文件；
（5）12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（7）工商管理机关认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料以及分立后分立和被分立企业工商营业执照复印件；
（8）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料，涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（9）分立企业承继被分立企业所分立资产相关所得税事项情况说明，包括尚未确认的资产损失、分期确认收入和尚未享受期满的税收优惠政策等；
（10）若被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损，应提供亏损弥补情况说明、被分立企业重组前净资产和分立资产公允价值的证明材料；
（11）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（12）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
（四）备案后续管理
适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产、股权时，应在年度纳税申报时对资产、股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
三、资产划转的备案操作要点
（一）确定备案主体及主管税务机关
根据财税[2014]109号文及2015年第40号公告的规定，资产划转交易的交易主体通常为划出方企业和划入方企业，均为企业所得税特殊性税务处理的备案义务主体，划出方企业和划入方企业的原主管税务机关是其各自的备案受理机关。
（二）确定备案时间
根据2015年第40号公告的规定，划出方企业和划入方企业应在资产划转完成日的当年企业所得税汇算清缴期提交备案资料。资产划转完成日，是指资产划转协议或批复生效且交易双方已进行会计处理的日期。
（三）制作具体的备案材料
划出方企业和划入方企业应向各自主管税务机关提交如下申报材料：
（1）《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》；
（2）股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案、商业目的等；
（3）交易双方或多方签订的股权或资产划转协议，以及相关行政审批文件；
（4）被划转股权或资产账面净值和计税基础说明，交易双方按账面净值划转股权或资产的说明以及交易双方均未在会计上确认损益的说明；
（5）12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书；
（6）交易双方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。
（四）备案后续管理
交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
四、非货币性资产投资的备案操作要点
（一）确定备案主体、主管税务机关及备案时间
根据财税[2014]116号文及2015年第33号公告的规定，投资企业适用该项税收优惠政策的，应当在确认非货币性资产转让所得实现的当年企业所得税汇算清缴期及分期缴纳的以后年度企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关履行备案申报。
投资企业以非货币性资产对外投资的，应于投资协议生效并办理股权登记手续时确认非货币性资产转让所得的实现。
（二）制作具体的备案材料
投资企业在转让所得实现的当年企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关提交以下申报材料：
（1）《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中“A105100企业重组纳税调整明细表”第13行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目；
（2）《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》；
（3）非货币资产投资的总体情况说明，包括基本情况、投资方案、商业目的等；
（4）投资协议，以及相关的行政审批文件；
（5）非货币性资产公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明；
（6）被投资企业设立或变更的工商部门证明材料。
（三）备案后续管理
投资企业应在分期缴纳税款的每年度企业所得税汇算清缴期向其主管税务机关填报《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》，同时申报企业是否有转让或收回取得的投资情况。
小结
居民企业并购重组适用企业所得税特殊性税务处理的备案工作重点包括确定备案主体、备案受理机关、备案时间、备案材料的准备及备案后续管理。限于篇幅，本文并未归纳涉及非居民企业并购重组交易的备案注意要点，敬请期待华税后续文章。
[1]由于改制情形较为简单，本文对此不再赘述。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。