股权转让行为会计处理规范解析(二)【会计实务经验之谈】.doc

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股权转让行为会计处理规范解析(二)【会计实务经验之谈】
三、对转让超额亏损子公司会计处理方法的探析
1、对母公司基于个别报表层面会计处理方法的探析
在企业会计准则体系的框架下，对于子公司的长期股权投资应采用成本法核算，除非追加或收回投资，长期股权投资的成本通常不做调整。然而，当子公司发生了持续的或大幅度的亏损后，就表明对该子公司的长期股权投资存在着减值迹象，应按照《企业会计准则第8号——资产减值》的要求计提长期股权投资减值准备。当子公司发生超额亏损时，通常情况下因全额计提长期股权投资减值准备而使得长期股权投资的账面价值为零。此外，按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。
当发生股权处置行为时，应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的要求，将其账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益。发生转让超额亏损的子公司行为时，鉴于所转让超额亏损子公司的长期股权投资的账面余额通常为零，当投资企业不承担额外损失义务时，笔者认为母公司应做如下账务处理：
借：银行存款、长期股权投资减值准备；
贷：长期股权投资、投资收益。
需要说明的是，由于通常已经全额计提了长期股权投资减值准备，实际上是将转让所得的价款，全部确认为转让当期的投资收益。如果投资企业承担额外的损失义务，由于在实际处置该子公司前，投资企业已经通过计提预计负债的方式将所承担的额外亏损纳入了损益核算系统，当处置该子公司且收取了相应价款时，实质上就意味着原来所预提的预计负债并未真正发生，处置该子公司时应将原来所预提的预计负债加以转销，笔者认为母公司应做如下的账务处理：
借：银行存款、长期股权投资减值准备、预计负债；
贷：长期股权投资、投资收益。
需要说明的是，此情形下，实际上是将处置所得价款与原来预提的预计负债一并确认为转让当期的投资收益。
2、对合并财务报表层面会计处理方法的解析
中国证监会发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第1期）》（以下简称《第1期解答》）中对转让超额亏损子公司在合并财务报表层面的会计处理方法做出了规定。该规定以首次执行日为分界线，分别对是否在母公司的利润表内确认了子公司的超额亏损做出了不同的会计处理规范。现分别加以引述并解析。
（1）对存在未确认投资损失情形下会计处理规范的解析
《第1期解答》中规定：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。
按照相关规定，在首次执行日之前，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，在合并资产负债表的所有者权益部分单列“未确认的投资损失”项目来加计列示。需要强调指出的是，单独列示的“未确认的投资损失”并没有实际冲减合并后的所有者权益的合计数。而执行企业会计准则体系后，对资不抵债子公司所发生的亏损，应依据该子公司出资人之间的约定，将子公司当期所发生的亏损分别冲减母公司和（或）少数股东合并后的权益。由此我们不难发现，首次执行日前、后，对资不抵债子公司所发生的超额亏损所采取的会计处理规范有着本质的区别。有鉴于此，《企业会计准则解释第1号》中规定：“执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。”
鉴于上述阐释，笔者对《第1期解答》中的“转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益。”规定做如下解读：
由于在首次执行日之前，对于子公司所发生的超额亏损，母公司在个别报表和合并报表层面均未进行实质性确认，如果新会计准则实施后，将转让超额亏损子公司所得的价款确认为合并利润表的投资收益，就会使处置前、后的合并利润表存在不可比因素， 因此《第1期解答》中要求不能将转让价款确认为当期投资收益。笔者认为，从技术层面而言，在合并财务报表中就应该将转让所得价款调增未分配利润项目的数额。此外，由于执行新会计准则后，《企业会计准则解释第1号》要求将原来合并资产负债表中的“未确认投资损失”项目的数额冲减未分配利润项目的数额。这样就意味着，在合并财务报表层面，转让所得价款与原来未确认的投资损失均应调整未分配利润项目，因此《第1期解答》要求“转让所得价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润”。笔者认为，所谓“应调整未分配利润”，实际上应通过编制抵销分录来加以处理，具体的会计分录为：
借：投资收益；
贷：未分配利润。
（2）对已确认子公司超额亏损情形下会计处理规范的解析
《第1期解答》中规定：对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
执行新企业会计准则体系后，无论是母公司的个别报表还是合并财务报表均确认了子公司的超额亏损，在合并利润表中将转让价款与已确认超额亏损的差额作为当期合并利润表的投资收益，并不存在转让前、后合并利润表的不可比现象，本期将资不抵债的子公司对外转让并获取相应价款，实际上就应该体现为当期的合并利润表中，这样才符合真实性原则。《第1期解答》中的所谓“可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表”，实质上则意味着在合并财务报表编制过程中无需编制抵销分录，可以直接将母公司个别报表中确认的投资收益确认为合并利润表中的投资收益。
综上所述，执行企业会计准则体系后，对于所发生的股权处置行为，在投资企业应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》进行日常的账务处理。但在合并财务报表层面，对于转让前、后不同具体情形下的股权转让行为却采取了不同的会计处理规范。对于合并财务报表层面的各项具体会计处理规范，读者需要全面、准确理解，并在实务操作层面设法具体贯彻落实。
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