清算时点不同对税负有何影响？【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
清算时点不同对税负有何影响？【会计实务经验之谈】
在日常土地增值税清算审核工作中，有些房地产开发企业不太关注土地增值税的清算时点，不注意提前规划好不同房屋类型的销售时机，给企业带来了较大的税负影响。为了计算方便并说明问题，本文只对非住宅进行税负分析，营业税金及附加按5.5%计算，开发费按10%计算扣除。
案例一
A企业2011年初开发建造一楼盘，总可售面积为3万平方米，其中住宅2万平方米、商业0.6万平方米、地下车位130个，合计0.4万平方米。2012年底，A企业除地下车位0.4万平方米外已全部售完，销售面积达到总可售面积的87%，符合土地增值税的“可清算”条件。
按本地规定，土地增值税清算按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算土地增值税;房地产开发企业建造的可售地下车库(位)，按照非住宅类型房地产合并清算。土地成本按总可售建筑面积分配。
2013年初，税务机关通知清算。清算时的基本情况是：住宅销售收入18000万元，商业销售收入12000万元，该项目土地和建筑成本为每平方米5000元。项目清算前后时间，该楼盘地下车位的市场普遍接受价在14万元~15万元一个。
A企业非住宅清算应缴纳土地增值税情况：
1.收入12000万元，销售面积0.6万平方米，单位土地及建安成本每平方米5000元;
2.扣除项目总金额=0.6×5000+12000×5.5%+0.6×5000×30%=4560(万元);
3.增值率=(12000-4560)÷4560=163%;
4.应缴纳土地增值税=7440×50%-4560×15%=3036(万元)。
A企业若在清算后再转让车位，就按市场能接受的价值15万元一个计算，企业按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)中关于清算后再转让房地产的申报方法，即在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。其应缴土地增值税情况：扣除项目总金额=0.4×5000+130×15×5.5%+0.4×5000×30%=2707.25(万元)，增值率=(130×15-2707.25)÷2707.25=-28%。由于是负增值，因此本项目清算后再转让车位无土地增值税。
A企业该项目非住宅清算总计应缴土地增值税3036万元。
案例二
B企业在相同地段开发一项目，开发时间、建筑规模、物业类型、销售价格等均与A企业一模一样，只是房屋销售类型的时间作了改变，在项目销售达85%时，商业与车位已销售完毕。
B企业的非住宅清算应缴纳土地增值税情况：
1.商业销售收入12000万元，车位销售收入1950万元(按15万元一个)，销售面积共计1万平方米，单位土地及建安成本每平方米5000元;
2.扣除项目总金额=1×5000+13950×5.5%+1×5000×30%=7267.25(万元);
3.增值率=(13950-7267.25)÷7267.25=91%;
4.应缴纳土地增值税=6682.75×40%-7267.25×5%=2309.74(万元)。
从上述两个案例比较得知，由于清算时间与车位销售时间不同，A企业比B企业非住宅类型的实际税负高出726.26万元。
产生税负差异的主要原因
从理论上来讲，如果房地产开发企业所开发的产品销售达100%时，再进行土地增值税的清算，对所有开发企业来说都是没有税负差异的。但从现行税收征管政策规定和各地实际操作情况上来看，由于在土地增值税征管上确立了“可清算”情形及清算要求，即已竣工验收且已转让房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上并正在继续销售的项目清算，取得预售许可证满三年未销售完毕并继续销售的项目清算。加之由于现行出台的土地增值税相关税收政策的不完善和具体实务操作的不统一，造成了不同清算对象之间较大的税负差异。在这些原因中，最主要就是项目清算时的未售开发产品在清算后销售或有偿转让的，如何计算土地增值税?
国税发〔2006〕187号文件第八条关于“清算后再转让房地产的处理”中规定：“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算”。目前大部分税务机关对清算后销售或有偿转让房产的处理都是按照“当期取得的收入-当期销售面积×前期清算时确定的单位面积计税成本”直接计算征收土地增值税的。税务机关这种简单处理方式也引起了不少基层税务机关、专业人士及纳税人的质疑，认为此种简单处理办法在实际业务操作中造成了严重税负不公，不符合土地增值税以“项目”为单位清算，以“超率累进税率”计算征收的原则。迄今为止，在这方面还没有准确的政策解读和明确的操作规范，这是产生相同企业之间或相同项目之间由于清算时间不同或房屋类型销售时点不同而税负各异的根源。
应对措施及建议
通过上述分析，在现行税收政策和各地具体征管情况下，地下车位在清算“项目”上形成的税负差异，只与处置时间有关，与处置方式没有必然的关联，即对地下车位的处置方式即卖与不卖，房地产企业根据生产经营的需要是能够准确掌控的，其清算“项目”的土地增值税税负是确定的，提前能够预测的，不存在所说的税负差异问题，即明知而为。如果企业要处置即销售的，则要考虑项目的清算时点与车位的处置时间了。因此，房地产开发企业必须准确掌握好税务机关规定的“项目”清算时点与企业不同类型开发产品销售时间尤为重要。本文观点：
1.企业在组织筹划营销策略时，必须要向项目地主管税务机关及时了解和咨询，全面、准确掌握土地增值税相关政策和管理规定，特别要弄清楚开发项目“可清算”具体条件即销售达85%和“项目”清算时未售产品在清算后销售或转让的税务处理规定。
2.企业在正式营销过程中，必须要按照开发产品的不同类型和土地增值税清算的分类型合并清算标准(如本文案例将企业建造的地下车位，按照非住宅类型房地产合并清算)，及时主动并提前规划好地下车位与其归并的房屋类型的销售时间，掌控好地下车位与其归并清算类型的销售进度，有利于降低税负，维护企业的最大利益。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。