债资比对关联企业扣除借款利息的影响【会计实务经验之谈】.doc

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债资比对关联企业扣除借款利息的影响【会计实务经验之谈】
在税收征管实务中，关联企业之间发生借款业务，在不能证明相关交易活动符合独立交易原则，或者借入方不符合实际税负不高于借出款项的境内关联方的情况下，企业向关联方借款的利息如何计算扣除?居多的一种理解就是“2∶1”，即以接受的投资额的2倍为限额，被投资企业向投资方借款金额不超过投资额2倍的，借款利息可以扣除;投资额2倍的借款所对应的利息就不得扣除。业界曾流传一个案例：甲企业注册资金1000万元，其中有关联企业C公司的权益性投资1000万元。甲企业向C公司借款(债权性投资)3000万元，支付利息只能按2∶1的比例确认，只能对2000万元发生的利息进行扣除。
企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除，难道真如该案例所述，企业向关联方借款，超过投资额2倍以上的借款所产生的利息，就不允许在企业所得税前扣除了吗?笔者认为：答案绝非如此绝对和简单。
债资比决定关联企业借款利息支出扣除额度
《企业所得税法》第四十六条规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。
不得扣除的利息=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。
标准比例在财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)中已经明确：企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1;其他企业为2：1。企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和有关税法规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
关联债资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例。
关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
关联债资比例与利息扣除额度的计算
债资比的具体计算方法如下：
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2 
各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
在计算债资比时，一般情况下，权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益(企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益)金额。
因此，企业在月度资产负债表日的相关数据对于计算债资比至关重要，必须根据每月实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润的期初和期末金额，方能计算权益投资乃至债资比。
现以前文所述案例为基础，补充必要条件后形成的基础案例为：甲企业实收资本1000万元，C公司占80%的股份。甲企业2013年期初所有者权益为：未分配利润200万元、盈余公积10万元、资本公积40万元，合计1250万元，其中C公司享有权益性投资1000万元。甲企业在2013年度向C公司借款(取得债权性投资)3000万元，按不超过本省金融企业同期同类贷款利率支付利息，且无应资本化的情形。甲企业2013年每月新增未分配利润和月平均权益投资计算结果见表1。
甲企业接受的C公司各月平均权益投资计算过程如下：
1月平均权益投资=(1250+1250+20)/2×80%=1008万元
2月平均权益投资=(1270+1270+20)/2×80%=1024万元
依此类推如表1所列计算，甲企业接受的全年各月平均权益投资之和为14870万元，其中属于C公司的为13080万元。
案例一：假定甲企业借款发生在3月30日，至12月底尚未归还，已支付利息130万元。利息扣除情况计算如下：
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1. 接受C公司平均关联债权投资计算如下：
(1)1～2月平均关联债权投资均为0元
(2)3月平均关联债权投资=(0+3000)/2 =1500万元
(3)4月平均关联债权投资=(3000+3000)/2 =3000万元
5月～12月每月均如此计算
2.全年各月平均关联债权投资之和=1500+3000×9=28500万元
3. 关联债资比例
=28500/13080=2.18，比例>2
4. 不得扣除的利息支出=130×(1-2/2.18)
=130×0.08=10.4万元
案例二：假定甲企业借款发生在4月1日，至12月底尚未归还，已支付利息130万元。扣除利息情况计算如下：
1. 接受C公司平均关联债权投资计算如下：
(1)1～3月平均关联债权投资均为0元
(2)4月平均关联债权投资=(0+3000)/2 =1500万元
(3) 5月平均关联债权投资=(3000+3000)/2 =3000万元
6～12月每月如此计算
2.全年各月平均关联债权投资之和=1500+3000×8=25500万元
3. 关联债资比例
=25500/13080=1.95，比例<2
4. 甲企业向C公司借款，关联债资比例没有超过规定的标准比例，实际支付给C公司的利息支出全部准予扣除。
由此可见，甲企业实收资金1000万元，关联企业C公司享有甲企业权益性投资1000万元，甲企业向C公司借款3000万元，支付利息并非只能按2∶1的比例确认即并非只能对2000万元借款发生的利息进行扣除，而应根据关联债资比例的计算结果来确认。
如果在一个年度内，企业向多个关联方借款(接受债权性投资)，应以向多个关联方借款之和占从该多个关联方接受的权益性投资之和的比例，作为当年的关联债资比例。对于不得在税前扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方的利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
综上，可扣除利息的标准比例是既定的，债资比是可变的，决定利息扣除额度的是债资比。向关联方借款(取得债权性投资)的时间，对年度计算关联债权投资之和以及关联债资比有着直接影响。因此，在本月末和次月初这个时间节点上，正确选择借款或者还款时间非常重要，将影响到利息的扣除乃至应缴所得税额。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。