固定资产后续支出财务税务处理差异【会计实务经验之谈】.doc

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固定资产后续支出财务税务处理差异【会计实务经验之谈】
《中华人民共和国企业所得税法》及《实施条例》对于固定资产的表述与《企业会计准则第4号——固定资产》基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产投入使用后为了继续保持其使用状态和提高效能，往往还要对其进行日常修理维护以及大修理和更新改造、装修装潢等后续支出，对于固定资产的后续支出，会计准则规定与税法有异，税法也有不同的处理方式，实务中难免存在混淆的可能。
《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。固定资产的确认条件如下：
（一）与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠计量。
相反，会计处理上对于不能满足以上条件的，均作为当期费用处理，一般情况下，日常维护费用、大修理费用等，通常不符合会计准则固定资产确认条件，应当在发生时计入当期管理费用。
固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。
企业所得税方面也有相应的规定，《实施条例》第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
《实施条例》六十九条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
以上所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
以上对比可以看出，固定资产后续支出会计处理上主要基于会计的职业判断。税务处理上一要区分后续支出性质，二要区分后续支出的金额。这样就会出现不同的处理方式。
1、固定资产资本化处理。例如改建支出、大范围的装修支出等，一般金额较大且可以延长固定资产使用寿命，需要对固定资产原有的计税基础进行调整，需要按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额重新确定其计税基础。这与会计资本化处理没有区别。
2、费用化处理。例如日常维护费、不符合税法条件的大修理费支出等。对于日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法规定了两条必须同时具备的限制条件，符合条件的资本化处理，不符合条件的费用化处理。例如，某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出49万元，会计作为费用处理，税法也作为费用处理。
3、会计费用化处理，税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出会计作为费用处理。符合税法两个限制条件的支出税法资本化处理。例如某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出51万元，大修后延长寿命2年，只不过税法资本化处理并不是要改变资产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。
4、会计资本化，税法费用化处理。特别是部分大修理支出，会计判断构成固定资产确认条件予以资本化，但是税法判断不符合两个限制条件，只能费用化处理。例如固定资产机床大修理，更换了新的配置，机床原值100万元，大修理支出49万元。会计予以资本化，税法费用化处理。
以上四种处理方式中，会计与税法费用化或资本化基本一致，对于会计费用化，税法资本化的情况实务中并不多见，实务中易产生混淆的是会计资本化后，在税务处理中应当选择资本化而选择了费用化处理的情形。这样适用税法条款错误会导致错误的纳税结果。我们举例说明如下。
【案例】2009年8月，甲公司对房屋开始进行更新改造，房屋原值3000万元，累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年，2009年10月更新改造支出1000万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。
1、2009年8月，固定资产账面价值为：3000-500=2500万元，固定资产转入改扩建时的会计处理为：
借：在建工程 　2500
累计折旧 500
贷：固定资产 3000
2、2009年10月更新改造完成，达到预定可使用状态，会计处理为：
借：在建工程 　1000
贷：银行存款 　1000
借：固定资产 　3500
贷：在建工程 　3500
3、2009年11月、12月固定资产更新改造完成，满足会计的资本化条件，应增加固定资产成本并按重新确定的使用寿命计提折旧。计提折旧为：3500÷（30-5+5）÷12×2=19.44万元，会计处理为：
借：管理费用　 19.44
贷：累计折旧　 19.44
更新改造资本化处理，2009年会计处理共计提折旧为：3000÷30÷12×8+19.44=86.11万元，除折旧变化外，更新改造支出没有对利润总额造成影响。
税务处理方面，甲企业认为，以上更新改造应作为固定资产的大修理支出，数据显示：
（一）修理支出1000万元没有达到取得固定资产时的计税基础3000万元的50%以上；
（二）修理后固定资产的使用年限延长了5年，在2年以上。
因不同时符合税法规定的大修理支出的条件所以应当税务处理费用化，更新改造支出1000万元可以直接在当期应纳税所得额前扣除。
当年企业所得税纳税调整增加费用1000万元，纳税调整增加折旧费用3000÷30-86.11=13.89万元。
减少企业所得税支出（1000+13.89）×25%=253.47万元。
以上的纳税处理实际上混淆了税法关于改建支出与大修理支出的纳税差别。《实施条例》第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这里虽然没有金额的限制，但是其性质与大修理支出有本质的区别。通常理解所谓大修理是对达到一定使用年限的固定资产，根据技术规程的规定进行全面的检修，以维持其正常的运转和使用。而改建是指支出数额较大，受益期较长，且能够使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。所以更新改造支出1000/3000=30.33%，没有达到取得固定资产时的计税基础50%以上，也不能适用《企业所得税法》第十三条及《实施条例》六十九条规定直接计入当期费用。而应当适用《实施条例》第五十八条的纳税处理。该条规定与会计处理一致，企业所得税处理中不需要做出纳税调整。
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