“资产划转”的税会差异分析【会计实务经验之谈】.doc

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“资产划转”的税会差异分析【会计实务经验之谈】
财政部、国家税务总局联合于2014年12月25日下发了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）。其中，第三条“关于股权、资产划转”规定如下：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
符合109号文的资产划转的经济实质上就是投资、股利分配或减资的行为，为了聚焦“税会差异”此处不再多讨论。由于109号文仅仅只是涉及企业所得税，没有涉及到流转税，本文就以存货为例来分析一下可能涉及的税会差异。
一、符合投资的资产划转
案例一：
甲公司拥有乙公司100%股权。经甲公司研究决定，向乙公司划拨一批存货作为投资，乙公司将收到的存货作为原材料使用。
存货账面价值1000万元，按甲公司对外销售价格计算价值1500万元。为了能抵扣进项税额，甲公司按照同期市场销售价格向乙公司开具了增值税专用发票，税率17%。该存货不涉及消费税。
乙公司收到存货后，变更了工商登记，增加了注册资本1000万元。
分析：由于109号文不涉及增值税，甲公司按同期市场销售价格开具专票无疑是正确的。而乙公司收到货物后，为了确保产品成本核算的真实性，按照该批货物的公允价值计价也是应该的。但是，109号文又要求双方均不得确认所得。
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资1255万元
贷：存货1000万元
应交税费-应交增值税（销项税额）255万元
甲公司在增值税方面须按照公允价值1500万元确认收入并进行纳税申报，在企业所得税方面仅能以1255万元作为新增“长期股权投资”的计税基础。
乙公司的会计处理：
借：原材料1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
贷：实收资本1000万元
资本公积-资本溢价755万元
根据109号文的规定，乙公司“原材料”的计税基础只能是1000万元，因此就存在500万的税会差异。乙公司在领用该批材料后用于产品生产、销售的话，需要对该部分进行纳税调整，总计应调减“主营业务成本”500万元。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
二、符合利润分配的资产划转
案例二：
甲公司拥有乙公司100%股权。经研究决定，乙公司向甲公司划拨一批存货作为利润分配，甲公司将收到的存货作为原材料使用。
存货账面价值1000万元，按乙公司对外销售价格计算价值1500万元。为了能抵扣进项税额，乙公司按照同期市场销售价格向甲公司开具了增值税专用发票，税率17%。该存货不涉及消费税。
增值税与案例一基本一致，此处不再分析。
乙公司的会计处理：
①宣告或决定利润分配时：
借：利润分配1255万元
贷：应付利润1255万元
②划转存货时的会计处理：
借：应付利润1255万元
贷：存货1000万元
应交税费-应交增值税（销项税额）255万元
乙公司此时的会计处理是严格按照109号文做的，所以不会存在企业所得税方面的税会差异。
甲公司的会计处理：
①乙公司宣告或决定利润分配时：
借：应收利润1255万元
贷：投资收益1255万元
②接受划转存货时的会计处理：
借：原材料1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
贷：应收利润1255万元
资本公积500万元
根据109号文的规定，甲公司“原材料”的计税基础只能是1000万元，因此就存在500万的税会差异。乙公司在领用该批材料后用于产品生产、销售的话，需要对该部分进行纳税调整，总计应调减“主营业务成本”500万元。
如果是乙公司的账面未分配利润不足而仍然向母公司进行资产划转，就属于母公司减少投资（减值）了，会计与税务处理与本处的利润分配基本一致。
三、资产划转可能涉及的其他非货币性资产的税会差异
1、如果划转后的资产作为固定资产使用，接受方的会计上应按照公允价值入账，但是企业所得税方面的计税基础仅能按照转让前账面净值加及其直接相关税费计算。以后各期进行折旧时，会计根据会计准则进行折旧，而税务方面仅能按照计税基础进行折旧，可能存在差异，必须进行纳税调整。
2、如果划转后的资产作为“无形资产”、“生产性生物资产”等入账使用，会计与税务的差异与上述的固定资产基本一致。
3、如果划转的资产是“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等，接受方的会计上应按照公允价值入账，但是计税基础只能按照109号文规定划转前的账面净值确认，在后期处置时需要进行纳税调整。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。