第二十五章合并财务报表.doc

个人收集整理 勿做商业用途第二十五章 合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制.分数20分左右，属于非常重要章节.本章近年主要考点：(1）合并报表中固定资产列报金额及出售固定资产损益的计算;（2）现金流量的分类及合并现金流量表的列报;（3）合并财务报表的列报;(4)计算合并成本,相关费用会计处理原则，商誉的计算及减值测试的相关规定,长期股权投资权益法核算,出租办公楼在合并报表中的会计处理，合并报表中应收账款的抵消分录等；(5)购买子公司少数股权的会计处理，商誉的计算，应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，企业集团股份支付的会计处理等；（6）计算合并成本、少数股东权益，合并净利润的调整，集团股份支付等；(7）非同一控制下分步实现企业合并，计算商誉以及抵消分录,股份支付个别报表和合并报表分别处理等。本章应关注的主要问题：（1）合并财务报表的合并范围;（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算.本章主要内容第一节 合并财务报表概述第二节 合并范围的确定第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下)第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)第六节 内部商品交易的合并处理第七节 内部债权债务的合并处理第八节 内部固定资产交易的合并处理第九节 内部无形资产交易的合并处理第十节 所得税会计相关的合并处理第十一节 合并现金流量表的编制第十二节 本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节 合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表(或合并股东权益变动表)和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制2.一体性原则3.重要性原则第二节 合并范围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被投资单位1。母公司直接拥有被投资企业半数以上股份A公司直接拥有B公司50。1的股份2。母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司间接拥有C公司70%的股份3.母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有C公司65的股份母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权.2。根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围.下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1)已宣告被清理整顿的原子公司;（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位.【例题1多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）。（2007年考题）A。甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40股份,且受托代管B公司持有其30股份的被投资企业C.甲公司持有其43股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投资企业E。甲公司持有其38股份,且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一)统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四)收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额(三）编制调整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额(五)填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用,不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本) 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益【提示1】抵消分录不涉及商誉.【提示2】同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益.【教材例251】甲公司202年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80的股权,A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东权益总额为32 000万元,其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元,未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益,即计入当期管理费用。借：长期股权投资-A公司 25 600 管理费用 120 资本公积 3 000 贷：银行存款 28 720（28 600+120）在本例中,对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理:借:股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(同一控制下）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 (一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1。投资当年 （1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资 贷:投资收益 （2）调整被投资单位亏损借：投资收益 贷:长期股权投资 （3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年2。连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积-年初项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。 （1）调整以前年度被投资单位盈亏借:长期股权投资 贷:未分配利润年初(注：若为亏损则做相反分录。） （2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资 贷:投资收益 （3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益 贷:长期股权投资 (4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润-年初 贷：长期股权投资 （5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益 贷：长期股权投资 (6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加)借：长期股权投资 贷:资本公积-年初 （7）调整本年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资 贷：资本公积本年 （二)合并抵消处理1。母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本-年初 -本年 资本公积年初 本年 盈余公积-年初 本年 未分配利润-年末(子公司） 贷：长期股权投资(母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损）,其余额仍应当冲减少数股东权益,即少数股东权益可以出现负数.2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益 少数股东损益 未分配利润-年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润-年末 【教材例252】接【教材例25-1】.甲公司于202年1月1日,以28 600万元的价格取得A公司80的股权，使其成为子公司。A公司202年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；202年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元,资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。A公司202年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，202年提取盈余公积2 000万元,向股东宣告分派现金股利4 500万元。本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准,202年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元.甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，202年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资-A公司 8 400 贷：投资收益 8 400借：投资收益 3 600 贷：长期股权投资A公司 3 600经过上述调整分录后,甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 4003600)。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元,甲公司拥有80的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借:股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 3 200 未分配利润 6 800 贷：长期股权投资 30 400 少数股东权益 7 600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况,其抵消分录如下：借：投资收益 8 400 少数股东损益 2 100 未分配利润（年初) 2 800 贷:提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润年末 6 800另外,本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额,已确认应收股利,并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵消,其抵消分录如下：借:应付股利 3 600 贷:应收股利 3 600第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：借：固定资产-原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积(二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积 未分配利润（贷方差额,母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）【教材例253】甲公司201年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元),甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2。95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元,其中股本为 20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元.A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为 36 000万元。甲公司将购买取得A公司70的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下:借：长期股权投资A公司 29 500贷:股本 10 000 资本公积 19 500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货 1 100 固定资产 3 000贷：应收账款 100 资本公积 4 000接【教材例253】，基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下:甲公司合并成本=2.9510 000=29 500（万元)A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000=36 000(万元）合并商誉=29 50036 00070= =4 300（万元)少数股东权益=36 00030%=10 800（万元) 借：股本 20 000 资本公积 12 000（8 000+4 000） 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 商誉 4 300 贷:长期股权投资A公司 29 500 少数股东权益 10 800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额.被购买方一项固定资产,采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012年1月1日调整分录(以固定资产为例,假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：1。投资当年借：固定资产-原价（调整固定资产价值）贷:资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧) 贷：固定资产-累计折旧2。连续编制合并财务报表借：固定资产原价(调整固定资产价值） 贷：资本公积-年初借：未分配利润年初(年初累计补提折旧） 贷：固定资产累计折旧借:管理费用（当年补提折旧) 贷:固定资产累计折旧【例题2】2012年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元,按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等.假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制2012年12月31日对S公司个别报表的调整分录。（2）在合并财务报表中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。【答案】（1）借:固定资产 100 贷:资本公积 100借：管理费用 5（10020) 贷：固定资产累计折旧 5（2）借：固定资产 100 贷：资本公积-年初 100借：未分配利润-年初 5 贷：固定资产累计折旧 5借:管理费用 5 贷：固定资产-累计折旧 5（二）长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同.(三)抵消分录1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初 -本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司) 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资(母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例） 盈余公积、未分配利润年初（贷方差额，母公司）2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷:提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润-年末第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制【教材例254】接【教材例253】，甲公司201年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元.A公司201年12月31日股东权益总额为38 000万元,其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司201年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至201年12月31日,应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货,当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。1。甲公司201年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润=10 500+100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350（万元）150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销.A公司调整后本年年末未分配利润=2 800(年初）[phone](提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元)权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 35070=6 545（万元）权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 5454 500 （分派股利）70%=32 895（万元）少数股东损益=9 35030=2 805（万元）少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-4 50030%=12 255(万元)2。甲公司201年编制合并财务报表时,应当进行如下调整抵消处理： （1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借:存货 1 100 固定资产 3 000 贷：应收账款 100 资本公积 4 000借：营业成本 1 100 贷：存货 1 100借:管理费用 150 贷 ：固定资产 150借：应收账款 100 贷：资产减值损失 100（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整 借：长期股权投资-A公司 6 545 贷：投资收益 6 545借：投资收益 3 150 贷：长期股权投资 3 150（3）长期股权投资与所有者权益的抵消 借：股本-年初 20 000 -本年 0 资本公积年初 12 000 （8 000+4 000) -本年 0 盈余公积-年初 1 200 本年 2 000 未分配利润 5 650 商誉 4 300贷：长期股权投资A公司 32 895 少数股东权益 12 255（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消借：投资收益 6 545 少数股东损益 2 805 未分配利润 （年初) 2 800贷:提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润-年末 5 650（5)应收股利与应付股利的抵消借:应付股利 3 150 贷：应收股利 3 150【教材例25-5】接【教材例254】,A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元,资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至202年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年,假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。A公司202年12月31日股东权益总额为44 000万元,其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元.A公司202年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元.1.甲公司编制202年度合并财务报表时，相关项目计算如下：A公司调整后本年净利润=1 2000150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850 (万元)A公司调整后本年年初未分配利润=6 800+100(上年实现的购买日应收账款公允价值减值）1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650（万元）A公司调整后本年年末未分配利润=5 650+11 8502 400（提取盈余公积）6 000（分派股利）=9 100（万元）权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=11 85070%=8 295(万元）权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895（上年末长期股权投资余额)[phone]（分配股利)70%=36 990（万元）少数股东损益=11 85030%=3 555（万元)少数股东权益的年末余额=12 255+3 5556 00030%=14 010（万元）2。甲公司202年编制合并财务报表时,应当进行的调整抵消处理如下： （1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整 其调整分录如下:借：存货 1 100 固定资产 3 000 贷:应收账款 100 资本公积 4 000借：未分配利润-年初 1 100 贷：存货 1 100借:未分配利润年初 150 贷 ：固定资产 150借：应收账款 100 贷：未分配利润-年初 100借：管理费用 150 贷：固定资产 150或:借：固定资产 2 850 （3 000-150） 未分配利润年初 1 150贷：资本公积 4 000借：管理费用 150 贷：固定资产 150(2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整借:长期股权投资A公司 6 545 贷：未分配利润(年初） 6 545借：未分配利润（年初） 3 150 贷：长期股权投资 3 150借：长期股权投资-A公司 8 295 贷:投资收益