转让股权取得的收入的会计和税务处理【会计实务经验之谈】.doc

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转让股权取得的收入的会计和税务处理【会计实务经验之谈】
日前，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（2017年第37号）下发，非居民企业转让股权企业所得税产生重大影响。
转让股权收入是指股权转让人就转让的股权所收取的现金、非货币资产或者权益等形式的金额。包括转让长期股权投资的股权收入，以及作为交易性金融资产、可供出售的金融资产的股票股权收入。有限责任公司的股权转让优先在股东之间进行。股份有限公司的股份转让应在依法设立的证券交易场所进行或者按照国务院规定的其他方式进行。对此《公司法》第三章、第五章第二节分别作出详细规定。
一、会计处理
转让股权日应以被转让股权的所有权上的风险和报酬实质上已转移给购买方，且相关经济利益很可能流入企业为标志。相关条件比如《财政部关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》（财会字〔1998〕66号）第五条第（二）项规定：“购买协议已获取股东大会通过，并已获相关政府部门批准购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；购买公司已支付购买价款的大部分（一般应超过50％）；购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。”转让股权转让收入通过“银行存款”等科目核算。
二、税务处理
企业转让股权收入在转让协议生效，且完成股权变更手续时确认收入。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”通常情况下，股权转让价不能低于企业资产净值。
企业向公益性社会团体股权捐赠，应计算的股权转让收入额为其历史成本。《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）第一条规定：“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。”
《企业所得税法》及其实施条例颁布实施后，企业留存收益不得从股权转让价中扣除。《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（2017年第37号）第三条第二款规定：“企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”此前，国税函〔2010〕79号文第三条，《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第三条第二款也是这么规定。不过更早有时候，《国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发〔1997〕71号）第三条第（一）项规定：股东留存收益不计为股权转让价。
如何计算非居民企业取得的财产转让所得？国家税务总局2017年第37号第五条规定：“财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。”例如：境外a企业为非居民企业，境内b企业和c企业为居民企业，a企业经过前后两次投资c企业，合计持有c企业40%的股权，2008年8月1日第一次出资100万美元（假设：1美元＝8.6元人民币），2010年9月1日第二次投资50万欧元（假设：1欧元＝8.9元人民币），2018年1月10日a企业以人民币2000万元将该项股权转让给b企业，合同于当天生效，b企业于2018年1月15日向a企业支付了全部股权转让款，假设：1美元＝6.6元人民币，1欧元＝7.2元人民币。则本次交易财产转让收入为2000万元人民币；本次交易财产净值为1020万元人民币（100×6.6＋50×7.2）；本次交易应纳税所得额为980万元人民币（2000-1020）。
非居民企业部分转让同项股权，如何计算股权转让成本和所得？国家税务总局2017年第37号第三条第三款规定：“多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。”承前例，假设转让30%，取得收入1000万元人民币。a企业持有c企业40%股权的全部成本为1305万元（860＋445），本次交易转让比例为75%（30%÷40%），该被转让的c企业30%股权对应的成本为978.75万元（1305×75%），本次股权转让交易的应纳税所得额为121.25万元（1100—978.75）。
非居民企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权转让，满足《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（2013年第72号）、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定七个条件，适用特殊性税务处理，只需备案管理，不计算转让收入，不需要缴纳企业所得税。条件包括：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；六是非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；七是非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
三、案例分析
A企业原持有B企业40%的股权，2017年12月20日，A企业决定转让其持有的B企业股权的1/4，转让时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元，转让取得价款470万元。A企业财务处理为：
借：银行存款4700000
贷：长期股权投资4300000［＝（12000000＋3200000＋2000000）×1/4］
投资收益400000
税务处理：转让股权收入470万元，记入“银行存款”科目，与会计处理相同。
同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益：
借：资本公积——其他资本公积500000（＝2000000×1/4）
贷：投资收益500000
税务处理：转让股权收入470万元，会计上确认股权转让收益90万元（＝40＋50），记入《企业所得税年度纳税申报表（A）》第9行。税务处理上相应计算转让所得，本例所转让股权的计税基础300万元（＝1200×1/4），所得为170万元（＝470-300）。税法与会计差异调增应纳税所得额80万元（＝170-90）。