碳排放权的会计处理【会计实务经验之谈】.doc

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碳排放权的会计处理【会计实务经验之谈】
一、碳排放权及其交易
1997年12月通过的《京都协议书》把碳排放权作为一种商品，从而形成了碳排放权的交易，简称碳交易。碳交易的基本原理是：合同的一方通过支付另一方而获得温室气体减排额，买方可以将购得的减排额用于减排温室效应，从而实现减排的目标。由于不同企业的排放量、减排成本不同，一些持有较多排放权的企业可以将多余的指标出售给排放权不足的企业。可见，碳交易是实体经济中的排放企业将其碳排放权根据减排成本不同进行的交易，碳交易将原来一直游离在资产负债表以外的气候因素纳入企业的会计体系，改变了企业的收支结构。
碳交易支付可以通过以下一种或几种方式：现金或现金等价物、债券、可转换债券、认股权证或实物交易（如提供减排技术）。因此碳交易实质上是一种金融活动，与一般的金融活动相比，碳交易更紧密地连接了金融资产与基于绿色技术的实体经济：一方面金融资本直接或间接投资于创造碳资产的项目与企业；另一方面来自不同项目与企业产生的减排量进入碳金融市场进行交易，被开发成基于碳排放权的标准的金融工具及衍生产品，于是碳排放权逐渐成为一种金融工具，其价格依赖于金融市场。因此，对于我国参与CDM项目的企业而言，碳排放权应在会计系统中予以确认和计量。
二、碳排放权的确认与计量
（一）碳排放权的确认原则
碳排放权作为一种稀缺的有价经济资源在资本市场流通，它具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。本文认为，碳排放权本身是一种金融衍生产品，但其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动，与普通的金融衍生产品不同，属于嵌入衍生工具。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》中的规定，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债，则应根据金融工具的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
如果企业签订的碳排放权合同条款中没有包括交付现金及其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，则确认为权益工具；若企业签订的碳排放权交易合同总规定，企业通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，则确认为权益工具；否则企业应将签订的碳排放权合同确认为金融资产或金融负债。
（二）碳排放权的计量
由于碳排放权的价格指数受制于发达国家完成所承担减排义务的难易程度，完成减排义务越难则排放权的价格会越高，而一旦发达国家的生产和生活方式得以调整，减排义务不需要通过CDM来完成，则碳排放权的价格会降低，因此价格指数所反映出来的市场价格是发达国家投资者充分考虑了节能经济发展与未来减排空间的关系及其不确定性风险之后所形成的共识，该市场价格即为碳排放权的公允价值。本文认为，碳排放权应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，即应按照碳交易所的价格指数确定排放权的入账价值，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量。
（三）碳排放权会计处理适用的会计科目
基于以上分析，本文认为“衍生工具”科目可核算企业碳排放权的交易。本科目为共同类科目，核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债，借方余额反映企业衍生工具形成资产的公允价值，贷方余额反映企业衍生工具形成负债的公允价值。
企业持有碳排放减排指标时按其公允价值借记“衍生工具”，按CDM项目的实际支出项目贷记相应科目；资产负债表日按碳排放权的公允价值与账面价值的差额，借记“衍生工具”，货记“公允价值变动损益”，或相反的分录；CDM项目实际产生碳减排量核证后，终止确认衍生工具，此时比照“交易性金融资产”或“交易性金融负债”规定进行处理。
三、碳排放权的会计处理实例
【例】欧洲碳基金公司于2006年11月1日与新世界水电开发有限公司签订温室气体减排量转让合同，合同约定五年内新世界公司实施小水电项目产生的温室气体减排量，将向欧洲碳基金转让，转让总量约为50万吨二氧化碳当量，转让价格每吨不低于9美元，实际指数价格高出合同价格部分由双方平均分享，按年结算。
2006年12月31日，欧盟市场价格指数为每吨10美元。
2007年11月1日，项目实际产生温室气体减排量经核证为10万吨，欧盟市场价格指数为每吨11美元。
新世界水电开发公司的会计处理如下：（单位：万美元）
（1）2006年11月1日
借：衍生工具 450
　 贷：CDM项目有关支出科目 450
（2）2006年12月31日
借：衍生工具 25
　贷：公允价值变动损益 25
（3）2007年11月1日
交易价格为9+（11-9）/2=10美元
借：银行存款 100
　贷：衍生工具 95
　投资收益 5
借：公允价值变动损益 5
　贷：投资收益——CDM项目收入 5
以后各年会计处理相同。
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