撤回或减少的投资需分解为三部分处理【会计实务经验之谈】.doc

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撤回或减少的投资需分解为三部分处理【会计实务经验之谈】
A公司于2009年7月向一服装公司投资500万元，成为该公司的股东，并持有该公司10%的股份。由于服装公司连续两年经营状况不佳，今年7月，A公司决定将持有股份撤资。撤资时服装公司账面累计未分配利润为1000万元，累计盈余公积为600万元，A公司实际分回现金800万元。请问，A公司这笔业务该如何缴纳企业所得税？
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告，以下简称34号公告）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
从34号公告规定看，投资企业撤回或减少投资应分为三部分，即投资收回、股息所得和投资资产转让所得。需要注意的是，股息所得只能按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得，而不是公司章程约定的分红比例来计算。此外，撤回、减少投资取得的资产价值中相当于初始出资的部分，指的是股权投资的计税基础。如果企业取得该项股权时是以支付货币性资产为对价的，则以支付的包括相关税费在内的全部货币性资产价值为计税基础；如果取得的投资是以支付非货币性资产为对价的，应以支付的非货币性资产的公允价值与相关税费之和为取得的股权计税基础。之所以区分股息所得和投资资产转让所得，是因为在企业所得税法体系下，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入，免征企业所得税，而股权转让所得是征税的。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此，股权转让不得确认股息所得。投资企业撤回或减少投资不包括股权转让。也就是说，虽然体现在留存收益中的税后利润一般为免税收入，但如果不进行分配而随着股权一并转让的，不视为免税收入处理。所以，股权转让与撤资、减资的税务计算是不一样的。
根据上述规定，A公司分回的800万元现金中，500万元属于投资收回，根据被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算股息所得（1000＋600）×10%＝160（万元），剩余的140万元（800－500－160）应当确认为投资资产转让所得。
按照企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，A公司取得的160万元股息所得为免税收入，不需缴纳企业所得税；取得的140万元投资资产转让所得应缴纳企业所得税140×25%＝35（万元）。
实务中，并不都如上例简单，实际情况要复杂得多。
一是企业投资撤回或减少投资，投资资本不纳税，因此，首先要确认投资收回。如被投资企业经营情况不佳，出现连年亏损，导致留存收益小于0，其撤回的投资额可能低于投入时的计税基础。在这种情形下，视留存收益为0，只确认投资损失；如被投资企业累积留存收益小于0，而投资撤回收到的资产大于投入时的计税基础，在这种情形下，也视留存收益为0，只确认投资转让所得。
二是在投资完全收回的前提下，再确认留存收益，收回的资产减除投入时的计税基础和所拥有的留存收益后尚有余额的，才是投资转让所得，如上例。但如果余额小于0的，则为投资损失，应按资产损失税前扣除的相关规定向主管税务机关申报扣除。
三是作为所有者权益的资本公积中，除资本溢价外的其他资本公积，因为按会计制度、会计准则等财务会计规定直接计入所有者权益的利得和损失，该部分应为投资者所共有，一般为税后形成。因此，笔者认为，应当比照留存收益确认份额，并作相应的税务处理。
撤回或减少投资需要正确进行账务处理，可分为以下两种处理方式。
（一）采用成本法核算时的处理
采用成本法核算的长期股权投资撤回、减少时的账务处理：按实际收到的款项（指收入款项扣除相关税费后的金额，下同），借记“银行存款”等科目，按撤回、减少投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回、减少的投资已提减值准备，也应同时结转；如果收到的为存货、设备等实物资产有进项税额且能够抵扣的，分录借方科目还需要作相应的增加。
（二）采用权益法核算的处理
采用权益法核算的长期股权投资撤回或减少时的账务处理：按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按该项投资的调整账户余额，借记或贷记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”科目，按该项投资的账面余额，贷记“长期股权投资——成本”科目，按已确认但尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果撤回或减少投资前因确认被投资单位其他权益变动有记入资本公积的相关金额，还应借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；如果相关投资撤回或减少前已提减值准备，或者收到的资产涉及增值税进项税额抵扣，分录借方科目还需要作相应的增加。
如果权益法下按规定已确认递延所得税，确认撤回或减少投资时应予转回，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目，或者借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。