如何确认房地产企业的递延所得税资产【会计实务经验之谈】.doc

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如何确认房地产企业的递延所得税资产【会计实务经验之谈】
某审计案例：某房地产企业2016年年末利润总额-4975.32万元。审计项目经理根据年末亏损额确认了递延所得税资产1243.83万元。同时对资产减值准备的余额确认了递延所得税资产。其披露事项如下：

这种处理存在两个问题：
1.未对预收账款的预计毛利额确认递延所得税资产。
2.确认递延所得税资产的可抵扣亏损的金额，应是根据税法规定计算的应纳税所得额的概念，而并不是会计中确认的亏损额。
房地产企业递延所得税资产的确认应明确的几个事项：
1.应遵循准则的规定确认递延所得税资产
在《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定：“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。”同时规定：“资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。”因此，会计上对于当期递延所得税资产或负债的计量，应是基于税法规定确定的预期的应缴纳或应退还的所得税额。在预计可转回的情况下，才能确认相应的递延所得税资产。
2.关于预售款的递延所得税的确认
根据国税发（2009）31号文，第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
按预收款和计税毛利率计算出预计毛利，并计入当年度应纳税所得额的做法，是税法中的规定。如果该项可抵扣暂时性差异很可能在可预见的未来转回，在转回时也有足够的应纳税所得额，相当于在未来期间内可以实现的收益，与会计处理存在可抵减暂时性差异，因此应当确认递延所得税资产。税法上要求按照预计毛利计入当期应纳税所得额，相当于提前确认了一部分收入和成本，递延所得税资产（不考虑有无亏损的情况下）=预计毛利额*适用税率。
房地产企业销售的未完工产品转完工产品时，应按实际毛利额结算应交所得税。原已确认的预计毛利应予以转回，调整递延所得税资产。
3.关于可弥补亏损对递延所得税资产的确认
房地产企业所得税汇算清缴是一项比较重要的工作，和一般企业相比其处理存在一定的特殊性。因为其开发周期较长，税法中对其收入、成本、预计毛利率等事项均有其特殊的规定。
在确认递延所得税资产时，应先明确一个概念，即可确认递延所得税资产的可抵扣亏损，是指税法中的可抵扣亏损。注册会计师应根据国税发（2009）31号文等相关法规的规定，对企业所得税汇算清缴情况进行复核，确认企业的应纳税所得额。如果企业在审计时已委托税务师事务所对所得税汇算清缴情况进行审核，注册会计师应对企业所得税的汇算清缴情况进行复核，重点关注企业计提税金的准确性、完整性，及可能的税务风险。如果企业未委托税务师事务所审核，注册会计师还应从税法的角度考虑所得税的纳税调整情况，计算确认企业的所得税纳税调整事项是否合理，并根据纳税调整情况确认企业的应纳税所得额。如为亏损，应根据未来期间是否可以转回决定是否确认递延所得税资产。
根据《中国证监会关于做好上市公司2009年年度报告及相关工作的公告》（证监会公告[2009]34号）等相关规定都要求“充分评估可抵扣暂时性差异的预期实现条件，谨慎确认递延所得税资产”。能否确认关键在于管理层依据资产负债表日可获得的信息，经过全面、谨慎的分析判断后，认为其在亏损弥补期限内能否产生足够的应纳税所得额，即公司未来盈利是否具有可持续性。如果管理层认为对未来获取足够的应纳税所得额具有充分的信心，即应确认相关的弥补亏损导致的递延所得税资产，如果管理层认为截至资产负债表日可获得的信息仍然尚不足以为未来可获得足够的应纳税所得额提供充分、适当的证据予以支持，则基于谨慎性原则，不应确认弥补亏损相关的递延所得税资产。
4.确认应纳税所得额的一些关键审核点
在确认应纳税所得额时，应结合其他科目的审计，核实应纳税所得额的确认是否合理。
（1）结合收入、成本、存货科目的审计，重点关注已完工的开发产品是否及时确认收入和结转成本。是否根据已确认的计税成本调整其实际毛利额与其对应的毛利额的差额，计入应纳税所得额。
（2）关注收入确认的完整性。重点关注是否存在应作视同销售的事项，往来款中是否存在应确认收入的款项。
（3）关注成本费用扣除项目的恰当性。关注成本分摊是否合理，以及间接成本的分配是否按照受益原则合理进行分配。
（4）关注成本费用的会税差异调整情况。如业务招待费、职工薪酬、广告宣传费等常规事项的调整，以及利息费用资本化的时点是否合理等等。

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