“化繁为简”债务重组产生重组损益处理有别【会计实务经验之谈】.doc

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“化繁为简”债务重组产生重组损益处理有别【会计实务经验之谈】
一、债务重组前产生行为或事项
企业日常经营活动中，往往受外部市场、内部管理或遇到一些叠加不利情况等因素的影响，在会计实务中，债权人应收的交易款项，就有可能涉及到久拖未决、认账无钱、未续做业务，或者存在债务人发生财务困难等情形，除有的需要通过法律途径解决外，则有的需要通过债务重组方式来进行解决。通常情况下，企业发生债务行为或事项后，以“权责发生制”核算为原则，对涉及债务重组事项，在债权、债务方各自清收债权、清偿债务中，应及时予以确认和计量，对其产生的重组损益，据《企业会计准则》规定，应作相应不同的账务处理。
二、 债务重组会计规定及其分析
现行会计准则相关规定：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组方式，主要有以下几种：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，是指修改不包括上述（一）和（二）两种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等；（四）以上三种方式的组合等。
区别提要（1）：从现行会计准则规定中可以看出，它强调债权人在债务人发生财务困难（如出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面原因等）的时点上，债权人为避免应收款项无法收回或尽量减少最低损失，适时与债务人通过一定的形式达成协议，或以法院裁定为原则并向债务人作出让步（如同意豁免部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等）。在债务重组中，一般来讲，债权人作出让步为判断债务重组的前提，让步是债务重组的实质，其结果必然会产生重组损益（“利得”或“损失”），即债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会获得债务重组收益（利得）。从另一个角度而言，债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。
在会计核算中，应当注意的是：第一，如果债权人未作出让步，如债务人以等量的现金偿还债务；或者债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属正常情况下的债务转为资本，则不属于会计上所指的债务重组，对所发生的业务，不应按债务重组方法进行账务处理。第二，属于重组业务的会计核算，对重组损益的相关科目金额要确定会计计量与计价基础，即“公允价值”、“账面价值”、“账面余额”。
三、债务重组价值计量的运用
在债务重组中，一定会涉及到“公允价值”、“账面价值”、“账面余额”等会计科目的价值计量属性问题。
区别提要（2）：首先，在债务重组日，应确定会计计量与计价基础；其次，要正确运用所产生“重组损益”涉及的会计科目和正确计算损益金额，以及账务处理。
一般而言，①公允价值：是指独业企业之间，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。对于非现金资产公允价值的确定，首先要看其有无活跃市场，若存在活跃市场，公允价值一般情况下应取活跃市场中的报价，比如企业存货；若不存在活跃市场，公允价值一般应采用估价技术方法进行，又如企业固定资产，可采用现金流量折现法估价等。
②账面价值：如资产的账面价值，是指资产的账面余额扣除相关计提资产减值准备后的金额。比如，固定资产账面价值，是指固定资产的账面原价扣除计提累计折旧的金额，再扣除有关计提固定资产减值准备后的金额等。
③账面余额：是指各自账户所结余的金额。比如固定资产账面余额，就是固定资产的账面原价，等等。
通过上述“区别提要”小结，便于会计工