《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对房地产企业财务处理的影响分析及业务处理建议.doc

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《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对房地产企业财务处理的影响分析及业务处理建议
目录
一、明确税前扣除的真实性、合法性、关联性原则
二、对应税、非应税项目的税前扣除凭证做出明确
三、国外业务税前扣除凭证
四、相关成本的扣除时间
五、确认对于分摊费用分割单所得税前扣除的要求
国家税务总局2018年6月6日发布了关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称办法），其中对于一些相对模糊的区域做出了明确的意思表示，针对房地产行业，在以下的实际业务中，可考虑沟通实际应用。
一、 明确税前扣除的真实性、合法性、关联性原则
《办法》第四条税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
房地产行业收并购过程中一般都存在土地或股权等交易的溢价，但经常出现部分溢价无法取得合法票据的问题，且因土地增值税的存在，房地产交易更明显地区别于其他行业，对于成本的追求尤甚，在营业税时代，对接总包或其他施工单位用建筑业发票冲抵其他费用的事时有发生，而在营改增之后，受增值税影响，此类业务稍有减少，但仍有存在，首先，这本身就存在涉税风险，另外此次文件也明确强调了真实性、合法性、关联性等原则。
从税收法规的承继来看，此次发布的《办法》重申了税前扣除凭证需遵循的合法性、关联性、合理性的三大核心原则，于城市更新/三旧改造项目而言，鉴于前期费用中不少费用（如台底费）都游离于敏感地带，因此在并购交易安排以及前期费用的处理方面应特别注意合规问题。
二、对应税、非应税项目的税前扣除凭证做出明确
《办法》第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
第十条企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
首先要明确，应税与非应税项目包括什么，这里不做赘述。对于房地产行业来说，存在以下几项特殊业务：
1、政府性收费 土地、配套等
2、代收代付业务维修基金
3、拆赔业务旧村改造、城市更新业务
4、合作开发分房业务
5、土地款返还及专项资金
其中，对于政府性收费要符合以下要求：
1、政府收费
2、省级以上（含）财政部门监制票据
3、收款单位为财政单位
维修基金的代收代付明确不属于纳税范围，政府专项基金专款专用专门管理已经做出明确要求，要注意的是，对于房地产配套项目里，由于其业务特殊性，部分合同里既有配套收费，又有相关基础设施建设费，前者属于政府性收费，后者则属于建设工程施工合同范畴。对于全盘接收的资产重组，需要针对重组环节的各项资料做好整理备查工作。
同时，在房地产的相关业务链条中，也存在比如拆迁环节的补偿等不能或者无法开具发票的业务，对于对应的社区（村委会或居委会），民政部在2017年底明确了对社区（村委会或居委会）要求办理统一社会信用代码的要求，但是能否要求社区（村委会或居委会）开具发票还需要在实践中对接。有关城市更新/三旧改造项目拆补费用的处理原则详见：《财政部、国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税［2016］140号）第七条：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
对于零星业务，大家现在基本采用以票抵账的形式，但实际业务与报销口径的不一致导致虽然金额不大但却存在涉税风险，现在《办法》也明确了扣除的原则，针对此类业务由于要求收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息，个人认为在实操中，还是通过网上转账支付的形式，留下痕迹比较合适。
三、国外业务税前扣除凭证
《办法》第十一条企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
对于房地产企业来说，可能存在的国外业务，也就是产品设计业务，从目前实操能够接受认可的扣除凭证，即所谓形式发票，相关业务也需要到税务现场办理。
四、相关成本的扣除时间
《办法》第十三条企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
这里对所得税筹划的问题提出了挑战，2016年12月《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》提出了对土地增值税清算后，所得税汇算清缴亏损，且无项目的企业向以前年度追溯调整所得税的规定，企业对于项目进度，成本支出等环节据自身安排作出相应的调整，由于实际工作不能相应的前置、推迟，也就在相关凭证的申请、收回、入账的时点等环节作出规划，而文件明确了企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。与前述调整的要求相对应，也符合权责发生制的要求。
关于发票补开时效：《办法》第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。（第一项至第三项为必备资料），房地产开发企业在完工年度可以对无票建安成本先进行企业所得税税前扣除，再获取发票或支付凭证，或（税务稽查时，还未取得发票的）自被告知补开建安发票或真实性相关支付凭证（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料；相关业务活动的合同或者协议；采用非现金方式支付的付款凭证），无票建安成本仍可在完工年度税前扣除。
五、确认对于分摊费用分割单所得税前扣除的要求
《办法》第十八条企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称应税劳务)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
对于房地产企业来说，一直的争议是营改增之后，水电费的分割，按照增值税要求，房地产企业要开具相应发票给施工单位，就目前来说，分割单不足解决增值税环节带来的税收影响，但至少在所得税前扣除的要求上明确了。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。