土地增值税与企业所得税在成本分摊上的差异(老会计人的经验).doc

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土地增值税与企业所得税在成本分摊上的差异（老会计人的经验）
国税总局已出台的各个税种在对某些税务处理有不同的方法，互相不可混淆。在成本分摊的问题上，企业所得税和土地增值税便出现了较大差异，下面引用法规原文来说明。
一、企业所得税相关文件
《国税法2009第31号文》：
第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
（注：十四条主要约束企业确认收入时如何对已确认的成本对象进行主营业务成本结转的方法，成本对象的确认由二十六条约束）
第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产，下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：
（一）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
（二）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
（三）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
（四）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
（五）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
（六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。
（注：二十六条为企业如何确认成本对象的方法）
第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
（一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
（二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
（三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
（四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
（注：二十九条是对开发产品在未确认收入前的成本归集方法）
第三十条企业下列成本应按以下方法进行分配：
（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。
补充：国税总局2012年11月27日对对国税发[2009]31号文件第三十条“应商税务机关同意”的意见的回复：
根据前面的分析，国税发[2009]31号文件第三十条所提及的土地成本按何种方法进行分配的问题，符合行政确认的部分概念和部分特征。土地成本按何种方法进行分配，属于一种管理方式或会计处理方法，从传统的概念和现有的实践来看，行政确认没有或很少有对管理方式确认的案例，一般都是对法律事实、法律关系、权利、资格或法律地位的确认。
同时，由于目前国家税务总局经国务院确认的现行有效的行政许可项目和非许可行政审批项目名录中均无此项内容，考虑到行政确认和行政许可的紧密联系性，我司认为国税发[2009]31号文件第三十条“应商税务机关同意”应属于非严格、非传统意义上的行政确认。因此，应当以书面形式作出。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
欢迎您再次提问。
国家税务总局
2012/11/27
二、土地增值税的相关文件
《土地增值税暂行条例实施细则》：
第九条　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
该条列举了占地面积法、建筑面积法两个分摊方法，其他的方式需地方税务机关明确才可。所以有的税务局就对分方法进行了明确，比如安徽省芜湖市在对不同类型房产进行成本分配时：芜地税函〔2013〕85号明确可以按层高系数分配法；赣地税发[2008]76号中第二条：关于纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼）的资金费用的分摊问题，对纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼），其发生的资金费用按照下列原则分摊：（一）纳税人取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及土地征用和拆迁补偿费，分别按纳税人取得的普通住宅、其他类型的房地产的销售收入进行分摊。（二）纳税人发生的其它费用，按单位建筑面积分摊（注：允许按收入方法分摊土地成本的地市是比较少的，但也不失为一种方法，虽然对其合理性存在较大分歧）；此外，厦门地税局公告〔2011〕5号中第二条中对取得土地使用权所支付的金额的分摊提供了新办法：“房地产开发企业办理土地增值税清算时,可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不再计算分摊取得土地使用权所支付的金额”，按计容与不计容区分是一个分摊成本的新思路。
除了上面分析的成本分摊方法之外，对于能明确直接成本的，直接归入成本对象，地税局一般也是认可的。
对于土地增值税清算后，再销售的房产的成本确定，国税总局有明确的规定，即国税发2006年187号文，第八条：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。