总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告(【2015】7号)系列解读解读二.doc

总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告（【2015】7号）系列解读解读二

不具有“合理商业目的”的情形用四个需要同时满足的条款来确定，这在以前的立法中是一个空白。所以可以理解为填补空白和解决争议的重要立法。这四个条件分别从境外企业股权价值的来源、资产构成、企业组织不具有经济实质和境外企业交易的税负确定。即：
（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
此外该条款不能用于解释《企业所得税法》及其他法规中所有关于“不合理商业目的”的情形，此处的“不合理商业目的”仅仅适用于非居民间接财产转让的情形。原因在解读三中阐述。
（三）公告明确具有合理商业目的的情形
公告用正例举的方式，在第五条下明确，只要符合第五条下的一个条件，就可以认为具有“合理商业目的”。
1．公告五（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得
该条款是与国税函[2009]698号《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第一条相互衔接的规定。此前，国税发[1993]45号《国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》曾经明确对外国企业转让B股和海外股取得的净收益暂免征收所得税。但对QFII转让不是设在中国境内的机构、场所持有的中国境内发行的A股取得的收益是否征税一直没有明确[1]。随着我国居民企业股票上市地点越来越多，股票种类也越来越多,有A股、B股、H股、N股、S股等，但之前的法规其法理已经失效,对非居民取得上述股票转让所得是否免征规定一直不明确。国税函[2009]698号第一条，本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得。此次公告第五条（一）明确非居民在公开市场买卖同一同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得）所取得的所得，具有合理商业目的。两者在基本精神上是一致的。进一步的理解就是该股权直接或间接转让均不属于转让中国境内应税财产，非居民企业涉及在空开市场买卖中国居民企业的所得在我国免于征收企业所得税。这是对非居民企业在公开市场买卖中国居民企业上市股份的政策支持。
2．公告五（二）如果非居民直接持有并转让中国应税财产，按税收协定在中国可以免税的。税收协定适用有实质要求：
1．直接转让
2．有税收协定适用条款
3．税收协定免于缴纳企业所得税
税收协定对免于缴纳我国的企业所得税的主要是非居民持有中国居民企业股权不到控股权比例规定而转让其股权的；或协定条款第十三条没有纳入我国可以征税的无形资产转让。因为十三条财产收益主要规定转让不动产、营业机构财产或转让整个营业机构、转让公司股权或其他权益类证券，一般不包括无形资产所有权转让所得。
四、集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产具有“合理商业目的”的条件
7号公告第六条应认定为“具有合理商业目的”的条件精神实质，主要是对非居民集团内资产转让（类似于重组）涉及间接转让中国居民企业股权具有“合理商业目的”条件的明确。依笔者的理解就是此项财产转让涉及间接转让中国财产我国不行使管辖权。
这三个需要同时具备的条件是：
（一）转让方和受让方直接和间接彼此拥有股权控制比例要达到80%以上，或转让方和受让方在同一控制下控股权比例超过80%
公告第六条一明确非居民集团内财产转让涉及中国居民企业股权转让的。这与非居民企业重组的法律规定相接近。财税[2009]59号对非居民免税重组进行规定，除满足特殊性税务处理的五个条件外，还规定了其他三项条件。对于直接控制另一非居民企业或中国居民企业的股权的控制比例均以100%控制为条件。此次公告明确财产转让方直接或间接彼此拥有受让方控股在80%以上，是否降低了非居民企业所得税免税重组的条件？其实本文不构成对财税[2009]59号的改变和限制。此处仅仅明确在间接财产转让下股权转让方和受让方，以及同一控制方直接或间接拥有80%的股权条件下，可以不适用本公告第一条规定。也就是不能将该间接转让中国应税财产确认为直接转让中国应税财产，我国就不行使税收管辖权，不能征税。这样，财税[2009]59号文的规定，现在可以理解为非居民直接重组中国居民企业资产适用特殊性税务处理了。由于新公告没有废弃财税[2009]59号非居民企业所得税免税重组的规定，按公告精神理解，新公告与财税[2009]59号就构成了直接重组与间接重组的不同适用法规。
从文件的法理上笔者倾向于这种理解。具体情况需要立法进一步明确。
公告没有明确转让方和受让方在受相同多方控制下多方控股权比例超过80%可以适用，所以即使受相同多方控制控股权比例超过80%也不满足条件一。
本条之所以明确非居民集团内财产转让涉及间接转让中国应税财产不适用第一条规定的条件，也是对非居民企业业务正常重组的政策支持。如果法规过多限制境外集团间重组业务的开展，不利于境外企业进行正常资产重组业务开展，也会影响吸引外来投资。这样规定既对非居民企业合理的集团内重组予以支持，也依然保留对重组涉及中国居民企业财产转让不具有“合理商业目的”加以限制。
此外，7号公告要求，如果境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。
因为这种情况下境外企业财产转让等同于转让中国境内不动产，对不动产转让，不动产所在国行使征税权是一种国际惯例。此种情形的转让应保持严格限制。
（二）间接转让中国所得税负不减少
公告第六条第二款明确：------本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
按此条规定，财产转让涉及间接转让中国居民企业财产的，初次转让后再次进行转让，其再次转让的中国应税财产所得在中国的税收负担不会减少。该规定实际上对非居民财产转让所得缴纳中国税收的递延。文件规定非常清楚，对非居民企业属于“合理商业目的”的转让后，今后财产再次转让的，不是指在被转让的境外企业所在地税负比中国少，而是再次转让一不能豁免中国税收，二不能低于在中国转让的税收负担，除非再次满足集团内股权转让不征税条件。
（三）要求转让股权支付全部以受让方或受其控股企业的股权或股份支付股权交易对价。
这样规定实际上要求转让方不是以获取现金为直接目的，而是对转让财产或股权及受让方继续保持参议管理、控制和资本为直接目的。
五、非居民企业间接转让中国应税财产的扣缴和报告义务
（一）税款扣缴义务人
对间接转让不动产、股权的转让方依照有关法律规定或者合同约定，直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为间接转让不动产所得或间接转让股权所得应纳税款的扣缴义务人。
（二）转让方自行缴纳情形
间接转让不动产所得或间接转让股权所得应缴纳企业所得税，但扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。
（三）报告股权转让事项
公告第九条规定，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，以及只要在股权间接转让各方相关的，都可以向股权被转让的中国居民企业主管税务机关进行股权转让事项的报告。按文件规定可以理解为不是必须报告。
但是公告第十条又明确间接转让中国应税财产的交易双方、被间接转让股权的中国居民企业以及避税安排的筹划方应按照主管税务机关要求提供资料，具体资料由第十条明确。按第十条规定，实际上还要提供第九条规定的具体资料。所以结合第九、第十条规定的情况，是否需要报告和提供资料是应主管税务机关的要求提供。类似于同期资料应税务机关要求而提供的情形。当然同期资料在有些情况下是必须提供的，这多少有些不同。
在第十条报告要求提供的资料中有一项非常突出的规定，即（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；对资产评估报告，公告没有明确什么机构有评估资格，也没有明确什么样的资产评估报告符合要求，如果没有资产评估报告怎么办？由于境外的法律法规及相关具体情况非常复杂，所以此条款在具体执行中各地会产生差异。
（四）不扣缴或不缴纳税款的处理
公告第八条规定，扣缴义务人和股权转让方均未扣缴或缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定处理；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除处罚。
公告十三规定，股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。如转让协议或合同签订30日后未按规定提供资料、未按公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，除按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息外，还要加5个百分点计算利息。
六、其他相关规定
（一）间接转让财产立案的规定
公告第十一条规定，主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。
（二）因同一境外企业股权转让导致间接转让两项以上中国应税财产的
公告第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产的，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所属主管税务机关申报缴纳企业所得税。这与国税函[2009]698号第八条规定有所不同。国税函[2009]698号第八条明确境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的,被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。由于国税函[2009]698号第八条依然有效，两者间申报缴纳的差异可以依后法优于前法的法理适用。即需要分别申报、分别缴纳。对税款计算方法，本条还规定各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；对不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。
尽管本次法规比698号已经有了全面提升和明确指引，是一个重大的进步，但法规仍有不明确之处：如合理商业目的标准仍没完全解决；非居民多层间接股权转让是否适用本公告没有明确，这在具体执行中仍会是一个争议。间接股权转让成本如何确定？股权转让所得如何计算？转让方境外已纳税额在我国确认间接转让征税时能否抵免？对重组涉及间接转让中国应税财产，由于不适用财税[2009]59号公告（文件没有直接明确，但依据本解读的四、（一）的理解。），也就不适用国家税务总局公告2013年第72号《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》中明确的重组包括分立、合并的情形。那么新公告中重组包括的范围有哪些？是否包括分立、合并的情形？作为解读，这些方面的问题不是本文重点。