【无极小刀】也谈“关联企业广告费和业务宣传费的所得税处理”(老会计人的经验).doc

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【无极小刀】也谈“关联企业广告费和业务宣传费的所得税处理”（老会计人的经验）
《中国税务》杂志2013年第3期刊发了陈斌才老师题为《以案说法，把握政策精髓》的文章。对于陈老师文章中的“关联企业广告费和业务宣传费的所得税处理问题”的分析部分，笔者有不同观点。在这里，提出来与陈老师商榷。
原文案例
4、D公司为E公司的母公司，D公司与E公司签订了广告费和业务宣传费分摊协议，约定D公司30%的广告费由E公司承担。2012年，D公司的销售（营业）收入净额为20000万元，实际发生广告费和业务宣传费4000万元。E公司的销售(营业)收入净额为5000万元，实际发广告费和业务宣传费800万元。D公司和E公司的广告费和业务宣传费应当如何在税前扣除？
原文的分析
我们首先分析D公司的会计处理。D公司应当在实际发生广告费支出时，将应由本公司承担的广告费和业务宣传费2800万元（4000×70%=2800）作为本公司费用记入销售费用/广告费账户，将应由E公司分摊的广告费和业务宣传费1200万元（4000×30%=1200）作为往来款项记入其他应收款账户，实际支付的款项4000万元贷记银行存款。
然后我们分析D公司的所得税处理。按照《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）的规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。本例中，D公司实际发生的广告费和业务宣传费，按照分摊协议可以在本公司税前扣除70%，税前扣除限额为2100万元（20000×15%×70%=2100），实际计入当期损益的广告费和业务宣传费为2800万元，当年所得税汇算清缴时，应当调增应纳税所得额700万元（2800-2100=700）。
我们再来分析E公司的会计处理。E公司应当将D公司分摊来的广告费1200万元和自身发生的广告费800万元作为本公司的费用，记入销售费用/广告费。将应付母公司的广告费1200万元记入其他应付款账户，自身发生的广告费800万元，贷记银行存款。
最后我们分析E公司的所得税处理。按照财税〔2012〕48号文件的规定，E公司广告费的扣除限额由两部分构成，一部分是D公司分摊来的广告费扣除限额，这部分扣除限额要根据D公司的营业收入额和分摊比例计算，扣除限额为900万元（20000×15%×30%=900）。另一部分是E公司自身发生的广告费扣除限额，这部分扣除限额要根据E公司的营业收入额计算，扣除限额为750万元（5000×15%=750），E公司广告费和业务宣传费扣除限额合计1650万元（900750=1650）。E公司计入当期损益的广告费和业务宣传费为2000万元，所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额350万元（2000-1650=350）。
笔者观点：
所得税政策不改变会计处理，这是所得税财税差异处理的基本原则。
根据这个原则，笔者试对原文案例分析如下
1、D公司的会计处理。D公司应当在当年度将本公司实际发生的广告费和业务宣传费共4000万元，全部作为费用记入“销售费用——广告费”科目，实际支付的款项4000万元贷记“银行存款”等科目。
案例中的费用分摊协议应该理解成为税务处理上的协议，而不是会计处理上的协议。D、E公司虽为母子关系，但也是两个独立的会计主体，D公司不能依据税务处理的分摊协议将本公司发生的费用转移到E公司会计处理（入账）处理。
陈老师原文认为根据双方签订的费用分摊协议，D公司就可以将本公司的费用转移至E公司的做法（会计处理）是错误的。
2、D公司的所得税处理。本例中，D公司本年度会计上实际计入当期损益的广告费和业务宣传费为4000万元。按照所得税法的规定，D公司本年度广告费和业务宣传费的税前扣除限额为3000（20000×15%）万元。根据财政部、国家税务总局《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号），“对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。”由于双方存在可以执行的税务处理上的广告费和业务宣传费的分摊协议，所以，D公司可以在本公司税前扣除规定比例内计算的扣除限额的70%，即2100（3000×70%）万元。其余的30%，即900（3000×30%）万元，可以通过纳税调整的技术手段归集至E公司税前扣除（原所得税申报表体系下‚应在“附表三纳税调整项目明细表”第40行“20.其他”第三列“调增金额”填报；新所得税申报表体系下，应在“A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表”第10行“六、按照分摊协议归集至其他关联方的广告费和业务宣传费”栏填报），而不能直接改变双方的会计处理。
D公司当年所得税汇算清缴时，广告费和业务宣传费项目的调整由两部分组成。一是超过扣除限额比例的1000（4000–20000×15%）万元。该1000万元的广告和业务宣传费，根据所得税法的规定可结转以后年度税前扣除。二是按照分摊协议归集至E公司税前扣除的900（20000×15%×30%）万元
陈老师原文计算的D公司当年所得税汇算清缴时，应当调增应纳税所得额700（2800-2100）万元也是错误的。
3、E公司的会计处理。E公司应将自身发生的广告费800万元作为本公司的费用，按照规定记入“销售费用——广告费”科目。
陈老师原文认为根据双方签订的费用分摊协议，E公司就可以将从D公司转移来的费用直接转移至本公司的做法（会计处理）也是错误的。理由同上。
4、E公司的所得税处理。E公司当年度实际发生的广告费和业务宣传费为800万元，而按照所得税法的规定，E公司当年的广告费和业务宣传费的税前扣除限额为750（5000×15%）万元。
因此，E公司在本年度所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额50（800-750）万元。该50万元的广告费和业务宣传费，E公司可以根据所得税法的规定结转以后年度税前扣除。
另外，按照财税〔2012〕48号文件的规定，“对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内”。E公司还可以按照双方签订的费用分摊协议的约定，超标准税前扣除从D公司分摊来的900万元的广告费和业务宣传费。该部分归集转移过来的费用的税前扣除，应该采用纳税调整的技术手段在E公司税前扣除（原所得税申报表体系下‚在“附表三纳税调整项目明细表”第40行“20.其他”第三列“调减金额”填报；新所得税申报表体系下，应在“A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表”第11行“按照分摊协议从其他关联方归集至本企业的广告费和业务宣传费”栏填报），而不能直接改变双方的会计处理。
最后结果，就是E公司本年度可以税前扣除广告费和业务宣传费调整为1650（900750）万元。
陈老师原文计算的E公司在所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额350万元（2000-1650=350）也是错误的。
注意事项
1、财税〔2012〕48号中所说的费用分摊协议是指指导所得税处理事项的协议。如果以此指导会计处理，双方还应增加另外的约定条款。
2、关联企业之间签订广告费和宣传费分摊协议后，双方可根据分摊协议自主选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。
3、总体扣除限额不得超出规定标准。归集到另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。
4、接受归集扣除的关联企业不占用本企业扣除限额。即本企业的广告费和业务宣传费除可按规定比例计算扣除外，还可以将关联企业归集过来的未税前扣除的广告宣传费在本企业扣除。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。