营改增后相关地方税种计税依据问题探析(老会计人的经验).doc

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营改增后相关地方税种计税依据问题探析（老会计人的经验）
近日，陆续有纳税人和税务人员通过询问：全面推行营改增后，对于采用销售额和销项税额或应纳税额合并定价方法的纳税人，适用差额计税方法时，是以差额前的成交价（全部价款和价外费用之和）还是以差额后的余额（增值税计税依据）来计算所含的增值税并据以减除，以及营改增后的土地增值税、房产税、个人所得税等计税依据问题。营改增后相关地方税种计税依据探析
营改增全面推行后，财政部、国家税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下称“财税〔2016〕43号文件”）规定，自2016年5月1日起，计征契税的成交价格，从价计征房产税的租金收入，计征土地增值税的转让房地产收入，个人转让房屋、出租房屋的个人所得税应税收入，均不包含增值税，即皆为不含税收入。
在实务中，不同情形的业务可能涉及从价计征房产税的租金收入、土地增值税销售收入、个人所得税应税收入、印花税计税依据等，如何计算扣除增值税。
下面,以三个案例，就营改增后因增值税缴纳方式，引起的土地增值税、契税、房产税、个人所得税等地方税种计税依据的纠结问题，分别予以阐述，供大家参考。
案例一：
甲公司支付315万元的总价款购买乙的一处不动产，乙购买时支付总价款210万元。
现假定乙的纳税人身份及相关业务情形为：（1）乙系一般纳税人，于2016年4月30日前取得（不含自建）该不动产，转让时选择适用简易计税方法计税；（2）乙系小规模纳税人（不含个人）销售其取得（不含自建）的该不动产；（3）乙系小规模纳税人中的个体工商户、其他个人销售其取得（不含自建）的该非住房不动产；（4）北京市、上海市、广州市和深圳市的个体工商户、其他个人，销售其购买2年以上（含2年）的非普通住房。
另，与该案例情形类似的还有，一般纳税人、小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
分析：
税额计算1：财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下称“财税〔2016〕36号文件”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。
第三十四条规定：简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。
由于现行货物、服务、无形资产及不动产的交易行为一般都采用“销售额和应纳税额合并定价方法”的惯例来确定成交价格（全部价款和价外费用），在计算收入时再进行价税分离，按“含税销售额÷（1＋征收率）＝销售额”的公式来换算出不含税销售额。因此，按其销售不动产（土地使用权）时取得的全部价款和价外费用为销售额计算，则所含的增值税为：315÷（1+5%）×5%＝300×5%＝15（万元）。
税额计算2：依据现行营改增税收政策规定，乙销售该不动产应缴纳的增值税，适用简易计税方法且实行差额征税，即以销售不动产时取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
乙应纳税额＝（315-210）÷（1+5%）×5%＝100×5%＝5（万元）
此时的不含税销售额为（315-210）÷（1+5%）＝100万元。
问题1：
按照财税〔2016〕43号文件规定,计征契税的成交价格不含增值税。
那么，所称“不含增值税”的增值税，是以成交价格按公式计算出的增值税15万元，还是按差额计税方法计算的实际缴纳增值税5万元？甲公司支付315万元购买该不动产（或受让土地使用权）后，其契税的计税依据是300万元还是310万元？
问题2：
按照财税〔2016〕43号文件规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
特别是当乙为一般纳税人（选择简易计税方式）时，按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第5栏“按简易办法计税销售额”应填写“扣除之前的不含税销售额”。而在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行又有“扣除后的含税销售额”,并将差额计算的应纳税额（第14行9B栏）填入主表21栏“简易计税办法计算的应纳税额”。
那么，由于出现两种“销售额”以及据此计算的两种“增值税税额”，乙公司转让房地产取得的收入315万元，计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，是减去按差额扣除之前的不含税销售额计算出的增值税15万元后的300万元作为土地增值税不含增值税收入；还是减去按“差额扣除后的销售额”计算的实际缴纳增值税5万元后的310万元作为土地增值税不含增值税收入？
案例二：一般纳税人丙房地产公司销售自行开发的房地产项目，取得全部价款11100万元，其受让土地时支付土地价款2220万元。
分析：
税额计算1：财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定：一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）。
第二十二条规定：销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额=销售额×税率。
案例中，纳税人丙公司取得销售收入后，在进行会计处理时以及账簿和财务报表上记载的不含税销售收入及销项税额分别为：
销售额＝11100÷（1+11%）＝10000（万元）
销项税额＝10000×11%＝1100（万元）
税额计算2：财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第1栏“（一）按适用税率计税销售额”应填写扣除之前的不含税销售额。在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行设有“扣除后的含税销售额”,将扣除后计算的销项税额（第14行4栏）填入主表第11栏“销项税额”。
该案例中，纳税人丙公司以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，据以计算和申报的销项税额为：
（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝880（万元）
问题1：
按照财税〔2016〕43号文件规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
丙公司转让房地产取得收入（全部价款和价外费用）11100万元，计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，所称“增值税”，是以取得的全部价款和价外费用11100万元换算成不含税销售额10000万元，计算出的销项增值税1100万元；还是以取得的全部价款和价外费用11100万元扣除支付的土地价款2220万元后的余额8880万元，换算成不含税销售额8000万元，计算出的销项增值税880万元？
其转让房地产计缴土地增值税时，应申报的不含增值税收入，究竟是10000万元还是10220万元？
如按某市地税局印发的《2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引》所明确的，纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1＋11%)”确认,即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。实际就是以销售房地产时取得的全部价款和价外费用减除实际申报的销项税额，即为土地增值税的不含增值税的销售收入。
丙公司计缴土地增值税时，以转让房地产取得的收入（全部价款和价外费用）11100万元减除实际申报的销项税额880万元，余额10220万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。
问题2：
按照财税〔2016〕43号文件规定,计征契税的成交价格不含增值税。
案例中的丙公司取得的成交价格是11100万元，实际申报的销项税额（进项税额+应纳税额），也就是丙公司实际支付和缴纳的增值税合计为880万元，但开具发票时注明并向受让方收取的销项税额是1100万元。
此时，受让方计征契税的计税依据即不含增值税的成交价格，究竟是不含实际申报的增值税进项（丙公司销项）税额880万元，即按10220万元计缴契税？还是不含发票上注明的增值税进项（丙公司销项）税额1100万元，而按10000万元计缴契税？
总结：如果地税机关以房屋销售合同为计征契税的依据，从房地产的经营行规风险，房屋销售合同要么是以含税价格签署，要么是以不含税价格签署。但不管以哪个价格签署合同，都不可能体现每套房屋可扣减的土地价款（房地产公司申报缴纳增值税的销售额）以及该部分土地价款虚拟（发票上体现为销项税额实际不用缴纳）的销项税额。同时，开具的发票上也是如此。
这样，地税机关就只能按合同和发票的不含税收入（按含税价款换算或直接注明的未减除土地价款的收入），作为购房者计征契税的计税价格。
如案例所述丙公司，合同和发票上体现的均为：转让房地产价税合计11100万元，增值税税额1100万元,不含税的销售额为10000万元。就案例中的丙公司销售的房屋而言，就是以10000万元作为购房者的契税计税价格。
但，如前所述，丙公司计缴土地增值税的不含增值税收入为10220万元。
这样，就出现一种奇怪的情况，销售房屋的房地产公司的土地增值税收入为10220万元，而同一标的物对应的购房者的契税计税价格为10000万元。
案例三：
个人出租住房房产税、个人所得税的计税依据问题。李先生（个体户或自然人）将住房出租给某公司，月租金价税合计52500元。
分析：
1.李先生出租住房，价税合计租金52500元，不含税销售额是多少呢？
营改增政策规定出租不动产的征收率为5%；适用简易计税方法的纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷〔1＋征收率）；应纳税额=销售额×征收率。
《〈增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）〉及其附列资料填写说明》规定：第1栏“销售、出租不动产的不含税销售额”=含税销售额/（1+5%）。
因此，李先生出租住房取得租金的销售额为52500/（1+5%）=50000元；应纳税额为50000×5%=2500元。
2.李先生出租住房，价税合计租金52500元，不含税销售额为50000元，实际应纳增值税多少？
营改增政策规定：个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。
“《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）及其附列资料填写说明”规定：
第15栏“本期应纳税额”：填写本期按征收率计算缴纳的应纳税额。第16栏“本期应纳税额减征额”：填写纳税人本期按照税法规定减征的增值税应纳税额。
第20栏“应纳税额合计”=本期应纳税额-本期应纳税额减征额
因此，李先生出租住房取得租金的本期应纳税额为2500元；本期应纳税额减征额为50000×（5-1.5）%=1750元；实际应纳税额为2500-1750=750元。
即：52500/（1+5%）×1.5%=750元。
3.按照财税〔2016〕43号文件规定：
“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。
“个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。
“免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。”
从上述规定可见，对于免征增值税的，确定计征房产税和个人所得税的计税依据时，租金收入不扣减增值税额，即应包括增值税税额。
但是对于减征部分增值税的，如何确定计征房产税和个人所得税的计税依据，尚无直接的条文规定。
计算1：
将个人出租住房“计征房产税、个人所得税的应税租金收入不含增值税”理解为不含实际缴纳的增值税。即，房产税、个人所得税的计税收入＝全部租金收入－实缴增值税额。
本案例中，李先生出租住房取得租金52500元，计征房产税、个人所得税的计税收入为52500-750=51750元。
看上去，这样计算出的计税收入符合“计征房产税、个人所得税的应税租金收入不含增值税”的规定，与相应的发票上显示的销售额也是吻合的。按照营改增后出租住房的发票开具办法，发票上的税额是按减征后的实缴税额填写，再以含税的全部租金收入减去实缴税额后的差，作为不含税租金填写至发票的销售额中。
如本案例，发票上显示的税额是750元，销售额为51750元。全部租金价税合计为52500元。
然，这样计算的实质，是把减征的增值税额作为免税额处理，在确定计征房产税、个人所得税的应税租金收入时不予扣减。而从纳税申报表的设置可见，减征税额与免征税额是分别填报的，且两者的确是不同的税收概念。
且，如果以51750元为销售额，再回看《增值税纳税申报表》如何填报。将51750元填入第1栏“不含税销售额”，第15栏“本期应纳税额”填写本期按征收率计算缴纳的应纳税额750元。第16栏“本期应纳税额减征额”填写本期按照税法规定减征的增值税应纳税额1750元。第20栏“应纳税额合计”填多少？这样显然是错误的。
计算2：
仔细品味财税〔2016〕43号文件关于“个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税”，“计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税”这两种表述，会发现，“不含增值税”与“不包括本次出租缴纳的增值税”这两种表述所指的增值税显然是不同的。否则，同一份文件同一条款中前后紧挨的两句话，就没必要以不同的用词来表述。
正确的理解应为：“不含增值税”所指的“增值税”，是指按通常计算方式换算出不含税销售额后再计算的增值税应纳税额。而“不包括‘本次出租缴纳的’增值税”，很明确的告诉我们，此处的“增值税”是本次出租实缴的增值税。
另，营改增政策规定“个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额”,可见，此项征收率还是5%,只是减按1.5%计税，税收政策中并没有1.5%的征收率这个概念。
那么，本案例中，李先生出租住房取得租金52500元，不含税增值税销售额也就是计征房产税、个人所得税的计税收入均为52500/（1+5%）=50000元，增值税应纳税额为2500元，本次实际缴纳的增值税750元，减征税额1750元。
再看看《增值税纳税申报表》如何填报。将50000元填入第1栏“不含税销售额”，第15栏“本期应纳税额”填写本期按征收率计算缴纳的应纳税额2500元，第16栏“本期应纳税额减征额”填写本期按照税法规定减征的增值税应纳税额1750元，第20栏“应纳税额合计”为750元。
问题：
对于个人出租住房这类实行减征增值税的，仍应按征收率换算出不含税销售额，按征收率计算应纳增值税税额，按减征比例计算减征税额，再以应纳增值税税额减去减征税额得出实际应缴纳的增值税税额。
对个人出租住房的，计算房产税、个人所得税时，以上述按征收率换算出的不含税销售额作为计征房产税、个人所得税的应税租金收入。而非简单的以发票显示的不含税销售额来作为计征房产税、个人所得税的应税租金收入。
但，这样也存在一个问题。李先生出租住房取得租金52500元，不含税增值税销售额也就是计征房产税、个人所得税的计税收入均为50000元。但是，此项业务所开具的发票上显示的不含税销售额为51750元，征收率为***,税额是750元，全部租金价税合计为52500元。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。