会计实务:论“增资中不公允出资”的法律和财税处理.doc
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1、论“增资中不公允出资”的法律和财税处理论“增资中不公允出资”的法律和财税处理 兼评析“不公允出资究竟应该如何进行税务处理”一文我在写“关于29号公告另类视角之三:公告第二条之“资本金(包括资本公积)”兼论避税行为”时,曾经提及有时间写写“增资中不公允出资”的法律和财税处理问题。由于最近事务比较多,一直没有抽出时间来写,现在是到了兑现承诺的时候了。引子:宁波地税2014年所得税问答:“8、问:企业增资,尤其是不同比例的增资情形,引起原股东股本结构发生变化,经咨询工商部门,其认为该行为不是股权转让,个人所得税如何处理?答:1、对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为,不属于股权转让行为
2、,不征个人所得税。上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积,对于股份制企业,该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税;对于其他所有制企业,该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为,原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税。”简要评析:按照宁波地税的政策回答,其将增资分为两种情况:一是,对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为,二是,对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为。第一种情况,宁波地税明确不征
3、收个人所得税。第二种情况,宁波地税明确应征收个人所得税。对于上述回答如何理解,赵国庆老师在其文章“不公允出资究竟应该如何进行税务处理”中对宁波地税的回答提出了一个处理方式,简单概括就是:“将不公允出资先按公允出资的思路处理,然后比较这两种处理方式之间差异的原因,对差异原因进行定性后进行处理。”并且,针对两种利益输送的情形,“如果双方说明不出任何理由,或无法提供合理的理由,税务机关则可以按一方对另一方的股份赠与进行相应的税务处理则可以解决不公允出资税务问题。”同时,赵老师还举了两个例子来进行说明。正文分析:本文就在赵老师的两个例子的基础上来扩展分析。在开始之前让我们首先来看看等于公允价值增资的情
4、形:一、等于公允价值增资的情形(以下简称“平价增资”)下例是在赵老师所举的例子基础资料的基础上,按照公司法原理和独立各方公平交易的原则基础上设计的。【例】“平价增资”假定,个人持有的公司的股权,最初的投资成本为万(即公司的注册资本为万),截至年月日止,公司的净资产账面价值为万,公允价值为万。为了扩大经营并解决渠道问题,计划引入合作合伙个人,有关的增资协商如下:投入万现金参股,则将在增资后的公司股权比例()。因此,假定投入的万中有进入实收资本,则:(),解得:,因此,公司的账务处理如下:借:银行存款贷:实收资本资本公积资本溢价【评析】:这是实务中,典型的按照被投资企业净资产公允价值为基准来进行的
5、增资处理。我们可以发现,公司增资后的企业价值为万,其中,拥有的权益(万),与增资之前的权益是相等的;拥有的权益(万),与增资时投入的资产是相等的。所以,这即是所谓的“平价增资”。在税务处理上,由于属于溢价投入(此处的溢价投入是相对于获得实收资本的比例而言的,与本文所称的“溢价增资”涵义并不相同,下同),溢价投入的进入了资本公积(资本溢价),这属于典型的按照公司净资产的公允价值来计算的股权比例,所以,对于、以及公司而言都不会产生所得税纳税义务。那么,为什么宁波地税回答将“平价增资”的情形认为属于“原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税”呢?
6、笔者认为,这完全是一种错误的认识和处理方式,其原因在于,宁波地税没有正确理解和适用公司法上的增资的原理. 我们分析可以发现:、从公司法角度分析,的确,公司的原股东个人是将实际占有的公司净资产公允价值的部分(万)转移给了个人,但是,它没有意识到个人同时也享有了个人溢价投入的万中的万(万)对于而言,并没有获得额外的利益或所得;、从税法角度分析,公司内部的净资产转移(万)也好,或者是溢价投入部分(万)的分享也好,都是在公司内部净资产账面上,对于和而言,其拥有的都属于通过股权资产拥有的间接计算的权益(分别是万和万),不论是从权益总额,还是从其持有的股权资产是否实现所得而言,和都没有任何的所得。我曾经提
7、及过,如果要对和个人股东征税,必须存在一个前提就是和股权上实现并确认了所得,才能对和征税。那么,时候时候和在股权上会实现并确认所得呢?无外乎三条路径:一是,公司分红(包括视同分红);二是,股权转让所得;三是,股东减资撤资或公司清算分配所得。我们可以发现,在“平价增资”时,和并不属于上述三种情形,未实现并确认任何所得。结论:笔者认为,宁波回答中将“平价增资”视为“原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税”是完全错误的做法。理由如上述分析的两点,归根结底在于:混淆了所得税法人纳税主体以及混淆了间接利益的变化即视为实现并确认税法上的所得(而且在此
8、情形下,即使是间接利益(净资产份额)都不存在增加)。二、低于公允价值增资的情况(以下简称“折价增资”)赵老师的第一个例子如下:【例】“折价增资”“第一种情况:低于公允价值出资的情况假设按着公允出资,A个人应该出资200万占有B公司20%的股份。此时,如果A个人只出了100万就占有了B公司20%的股份,在税务处理上,我们应该第一步将其还原为公允价值出资下的状态,即A出资100万,按照公允价值只应该占有10%的股份,但是,现在A占有了20%的股份。现在的问题就是,对于这多出的10%的股份,我们应该要B企业的原股东和A提供相关的原因。比如,经过调查发现存在这种情况,A个人当初给B企业的股东销售了某项
9、商品或提供了某项劳务,应收B企业股东100万。但B企业股东一直未支付。此时,B企业股东就和A说,这样,你就出资100万我同意你占B企业20%的股份,那100万就不需要支付了。此时,问题就明确了。即是B企业的股东以10%的股份为对价支付了欠A个人的应付款项。所以,这时不仅是对B企业股东按股权转让征收企业所得税(个人所得税)的问题,而且还要对A取得对应的对价收入征收所得税。但对A取得的对价征收了所得税后,A取得的B企业股份的计税基础也应该做相应的调整。”【评析】:、事实上,我们可以通过倒推计算,可以知道在增资时,公司的净资产公允价值(万),与我们【例】中的公司的价值是一致的。但是,笔者注意到,如果
10、同意出资万就占公司的股权的话,则:增资后,公司的价值(万),我们依然假定投入万中的计入实收资本,则:(),解得:。公司的账务处理如下:借:银行存款贷:实收资本资本公积资本溢价此时,我们可以发现,增资后,拥有的权益(万),比增资之前的权益少了万(注意,并不是赵老师所说的少了万哈);拥有的权益(万),比增资时投入的资产多了万。我个人认为在阅读赵老师的文章是要注意这点哈。、如果按照公平交易来分析,投入万,仅仅只能占股权比例().,占股权比例.。计入实收资本的金额为.万,计入资本公积(溢价)的金额为.万。与第点比较,可以发现,获得了额外的利益(万)。、对于此案例,赵老师的观点是:假设经过调查发现,公司
11、的股东给销售商品或提供服务,欠的万,说,这样吧,本来你出资00万应该给你0%的股份,现在只给你1%,另外%就抵消你欠我的钱(实际上我们上面分析了只抵了万,并没有全部抵万)。则:“所以,这时不仅是对B企业股东按股权转让征收企业所得税(个人所得税)的问题,而且还要对A取得对应的对价收入征收所得税。但对A取得的对价征收了所得税后,A取得的B企业股份的计税基础也应该做相应的调整。”税务处理如下:、对于而言,视为将本应持有的.(.)的公司股权作价万转让给,应当确认所得.(万)‚同时,需要调减其持有的股权的计税基础万;、对于而言,视为收到销售收入或劳务收入万计入应纳税所得额处理。在应税后,其持
12、有的公司的股权的计税基础需要调增万。那么,此种情形下,结论是否应当如宁波地税或赵老师所分析的那样呢?笔者分析如下:、从理论上看,公司的股东个人将其原拥有的公司净资产公允价值的万转移给了个人(),似乎应当按照赵老师的理论来处理?但笔者认为,“折价增资”相对于“平价增资”而言,区别在于个人股东在公司间接拥有的权益额增加了万(即所谓的“利益输送”),即使存在所谓的“场外的销售或劳务提供等交易”,但是,笔者在第一部分曾经分析过,个人股东在其股权资产上并没有实现任何的所得,这样的所得仅仅是拥有的“间接利益”(保留在公司中),没有所得就不会产生纳税义务;同时,对于而言,除非在场外签订协议冲减应付的账款,否
13、则其不会体现出收入来。从法律形式上看,并没有进行的股权转让行为(从公司法和工商登记那里并没有任何的法律形式的体现),这只是税务机关进行了理论推导而已。所以,赵老师说要股东自己举证证明其合理性之所在。、同时,如果不在增资时就“利益输送”征税,会不会导致税收流失呢?笔者以为对于而言并不会。理由在于:投入了万,因此其持有的公司的股权计税基础为万,而其股权的公允价值万,我们可以发现,以后转让持有的公司股权时将确认所得(万)。这个万其实就是包含了如果视为转让股权需要确认的所得的万以及其股权计税基础调减的万。我们可以发现,即使存在场外的所得万,对于而言都会纳税的,只不过纳税时点发生变化了(股权转让时);、
14、在第点中,我们解决了原净资产转移的万的税收问题。也许读者会问,那不用支付欠付的万了,是否需要视为股权转让所得并纳税呢?否则岂不是逃税了?让我们来分析一哈,增资后,在公司持有的股权比例为,拥有的权益为万,如果以后转股的话,则将确认所得万,少了万。那么,为什么会出现赵老师说的两个纳税义务发生呢?笔者以为,其原因本身就在于在增资之外还有另外一个交易(销售或提供劳务所得),而这个交易需要税务机关去另外征税。因为正常的情形是:转让股权会发生一个纳税义务,以转让价款支付销售或劳务款项给,而对于又是一个。如果和正采取赵老师所说的规避方式来进行处理的话,则对于而言的确可能会少确认所得万。但笔者觉得采取的方式并
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