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自然人股权转让个人所得税的征管现状和对策研究

随着经济飞速发展、投资渠道的多元化，非上市公司股权转让行为越来越普遍，转让形式日趋复杂，由于个人股权转让的隐蔽性较强，转让双方利用当前个人信用制度和税收政策的不完善性来逃避缴纳税款的现象时有发生。而我国税收法律、法规对个人（自然人）的税收征管存在许多空白点，同时个人转让股权所得税政策的缺失和不够完善，税务部门在日常征管过程中往往束手无策，也给基层税务机关和税收人员带来行政执法风险。实际征管过程中，股权转让个人所得税入库率较低。如何加强个人股权转让个人所得税征管工作，已成为各级地税部门急待解决的问题。
一、股权转让的特点
目前股权转让的表现形式众多，但通过分析股权转让的一般行为，仍然可以发现其中蕴含的一般规律：
（一）股权转让具有偶发性。对股权转让的主体而言，并不存在股东性别、年龄等个体因素，股权转让的主体总体上呈现无规律分布；对转让客体而言，企业经营状况的因素对股权转让的影响也并不明显；对转让的发生时间而言，企业成立的时间长短对股权转让也无明显影响。综上所述，尽管股权转让越来越普遍，但无论分析其转让的主体、转让的客体、转让的发生时间等相关因素，均不能得出股权转让的一般规律，股权转让存在相当大的偶发性。
（二）股权转让价格具有主观性，且涉及金额数额较大。对于股权转让的价格，目前我国并未形成一套行之 有效的社会评估机制。同时，我国缺乏交易诚信机制的特殊国情也决定了短期内对交易价格不可能大规模由中介机构进行评估定价。因此，目前以及将来很长一段时间内，对股权转让的价格很大程度上将取决于股权转让双方对股权的心理价位及转让过程中双方的转让博弈。
（三）股权转让形式呈现多样性。我国股权转让的形式已呈现多样性。目前，除了常见的现金为主的股权转让的形式外，以房屋、土地为代价的土地转让也逐渐增多。据了解，在我国一些城市已出现了以部分或有事项为基础的股权转让，常见的形式为被转让人（往往是公司高层）如能使公司的收入达到一定的水平，自然人股东将在未来某个时间以一定的较低价格向被转让人转让其所持有的股份。除此之外，还存在其他形形色色的股权转让形式，股权转让的形式出现多样性。
二、有关股权转让涉及个人所得税税收政策的规定
（一）一般规定
1、基本法规：《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第二条第九款规定：个人所得税征收范围包括财产转让，《中华人民共和国个人所得税实施条例》第八条规定：财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得；《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号），对个人股权转让过程中的涉税问题作了原则性规定；《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号），规定股权转让所得个税核定的基本条件是“价格明显偏低”和“无正当理由”同时具备。五种情形下可视为“价格明显偏低”。四种情形判断“无正当理由”。市局2009年也出台了《盐城市地方税务局关于印发《个人股权转让所得个人所得税征收管理办法》的通知》（盐地税发[2009]59号），
2、股权转让个人所得税额计算规定：《个人所得税法》第六条第五款规定和《个人所得税实施条例》第二十二条规定，股权转让个人所得税应纳税额＝[股权转让收入－原值－合理费用]×20%
3、股权转让个人所得税扣缴义务人规定。根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在股权转让交易中，转让方为纳税义务人，而受让股权的一方是扣缴义务人。
（二）特殊规定
1、以转让公司全部资产方式股权转让所得个人所得税的征收。
《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）规定：全体股东以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，原股东取得的股权转让所得按“财产转让所得”项目征收个人所得税。原股东根据持股比例先清收债权，归还债务后，再对每个股东进行分配，原股东根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润。
2、转让股东取得违约金如何缴纳个人所得税。
《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）规定：股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。如果股权没有转让成功，取得的违约金收入不需缴纳个人所得税。
3、收回转让的股权分两种情形缴纳个人所得税。
《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）规定，收回转让的股权根据股权转让合同是否履行完毕，缴纳个人所得税不同。
4、转让改组改制企业的量化资产股权个人所得税的征收。
《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）规定，职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，但个人将股权转让时，应就其转让收入额减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。而对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。需要注意的是，暂缓征税的前提是集体所有制企业改制为股份合作制企业，暂缓征税的分配方式是在企业改制时将企业的所有资产一次量化给职工个人。根据税法规定，对企业将资本公积、盈余公积及未分配利润向个人投资者转增实收资本，应当按“利息、股息、红利”项目征收个人所得税。
这些政策和文件，明确了相关税收政策，并要求加强对自然人转让股权的个人所得税征管，各地也采取了许多措施加强对自然人股权转让的税收征管，但在实际工作中，仍有以下难点困扰着对自然人股权转让的个人所得税征管；
一、难以核实股权转让的实际成交价格。
按照《公司法》的规定，股东之间可以相互转让其全部出资或者部分出资。股东向股东以外的人转让其出资时，只须经全体股东过半数同意；对有限责任公司自然人之间的股权转让条件限制不多，交易自由，其交易价格、付款方式等事项基本是买卖双方可自行议定。个人转让股权的行为具有隐蔽性、转让形式多样性。其实际成交价公开度低，基本上是 “天知、地知、你知、我知”，因此阴阳合同，虚假申报的行为时有发生，对此税务机关缺少有效监控手段，无从查证，也无法引进第三方信息调查，显得无能为力。还存在股权已转让，但不依法变更的现象，税务部分对股权转让的时间点无法准确确定。税务部门只有在纳税人变更完营业执照到税务机关变更税务登记，或者次年市工商向市地税局传递股权第三方信息时，才知晓相关情况，造成难以对股权转让行为实施有效监管。
二、难以确定企业净资产实际公允价值。
在股权转让的实际成交价格难以核实的情况下，总局规定可参照每股净资产或转让人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。净资产指是股权转让日的帐面价值还是公允价值，这些问题仍需进一步明确。企业财务报表仅能反映企业净资产的原始状况，若要准确的确定每股净资产的公允价值，须对企业进行全面的清产核资，才能得到较为准确的净资产公允价值。这是一项专业性强、耗时费力的工作，以税务机关目前人员状况、装备水平和所需要处理的股权转让工作相比，拿不出这么多的精力和时间完成这样的核定工作。其次，如以每股净资产或转让人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入，企业也有很大的操作空间，企业的财务人员完全可以操作股权转让时点的资产负债表，通过多计提折旧摊、减值准备来降低企业股权转让时点的净资产。
三、代扣代缴制度落实不到位。
《个人所得税法》第8条规定，“个人所得税，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”。股权变更形式多样、内容复杂、政策性强，扣缴税款的计算要求转让方提供取得原股权的成本，扣缴义务人难以判定和准确计算。这对转让方来说涉及到商业秘密或隐私，可能不愿提供，转让方也不相信受让方能及时向税务机关缴纳所扣税款，因此，股权转让方被扣缴个人所得税的情况较少。若扣缴义务人未按规定扣缴税款，当转让方个人与受让方不在一地，尤其是转让方个人不在发生股权变更企业所在地时，征管难度较大。
四、股权转让的税收前置机制未严格执行
国税函[2009]285号文件规定“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”由于缺乏配套高级别的与工商总局联合发文，现实征管过程中，这一规定没有能得到执行，往往是企业在工商局办理股权变更后，才到税务局办理税务变更，股权转让的税收前置机制形同虚设。
五、纳税人股权转让所得个人所得税电子台账难以发挥作用。按照总局规定应建立股权转让所得个人所得税电子台账，对所辖企业个人股东逐户登记，将个人股东的相关信息录入计算机系统，实施动态管理。缺乏信息化手段支撑，电子台账基本被手工台账代替，内容不完整、调阅不方便，特别是在纳税人再次转让所受让的股权时，查阅极不便利不能起到应有作用。
六、配套政策不完善。
国税函[2009]285号文第三条规定，“个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续”。在总局所有关于个人所得税的申报表中，找不到财产转让所得的自行纳税申报表。《个人所得税法实施条例》第36条及国税发[2006]162号关于印发《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知中也没有对年所得12万元以下，仅取得了财产转让收入没有被扣缴税款的纳税人设定自行纳税申报义务。同时自然人流动性强，发生股权变更企业所在地主管税务机关无法对个人实施税收征管，税务部门执法手段不强，找人难、调查取证难、文书送达难、核定征收税款程序难、处理难、执行难。
针对以上困扰自然人股权转让的个人所得税征管的难点，我们认为在目前条件下，可从以下几个方面入手，加强征管，堵塞漏洞。
一、加强政策宣传，明确交易双方的法律责任。
部分纳税人和扣缴义务人对股权转让个人所得税的税收政策还比较陌生，不依法履行纳税义务和扣缴义务的现象还比较常见。我们要利用多种媒体，加强股权转让相关税收政策的宣传，指导发生股权转让的自然人正确的完成股权转让个人所得税的申报。并用翔实的事例，阐述未申报股权转让个人所得税的后果，切实提高纳税人的税法遵从度作为股权出让方其进行虚假的申报其法律责任明确。而作为受让方按规定是个人所得税的扣缴义务人，应向其宣传强调其股份再次转让时，其成本为本次转让的交易价格，配合他人签订虚假的低价合同，损害的是自身利益，减少订立攻守同盟的可能性。
二、健全法律制度，明确各方法律责任，强化政府职能部门对自然人股权转让的监管。
建议国家对现行《中华人民共和国公司登记管理条例》第三十五条规定“有限责任公司股东转让股权的，应当自转让股权之日起30日内申请变更登记，并应当提交新股东的主体资格证明或者自然人身份证明”。增加需提供股权转让协议、若转让方为自然人的还应本人到公司登记机关签署转让协议。国税函[2009]285号文第一条规定将提供股权转让所得缴税凭证或免税、不征税证明作为股权变更登记的前置条件其法律依据不仅不足也无法落实，这一条可以通过总局与工商部门联合发文来解决。税务部门应与工商行政管理机关通过定期信息交换等渠道获取企业个人股东变动及其股权转让资料，充分引入第三方信息，依法加强税收征管，防范执法风险。
其次，应明确发生股权变更的企业负有协助税务机关征缴税款的义务（如股权转让生效后办理变更登记前、支付价款前的报告义务、提供证据义务），否则将承担相应法律责任。若发生股权变更的企业没有报告且扣缴义务人又未按规定扣缴税款，发生股权变更的企业在以后向扣缴义务人分配红利时，应暂停支付相当于应纳税款的部分，同时责令扣缴义务人补扣税款或接受处罚。对股权转让双方签定和提供虚假转让协议，按《税收征管法》第63条“进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”处理。其他方提供虚假计税依据的，按《征管法实施细则》第93条“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款１倍以下的罚款”进行处理。充分地运用征管法赋予税务机关税收管理权，鼓励优化企业经济结构，促进企业做大做强，发挥个人所得税调节收入分配的功能，促进社会和谐发展。
三、加强部门沟通协调，建立完善股权转让税收前置机制
国税函[2009]285号文件仅仅从税务方面提出股权转让税收的前置条件，没有从立法的角度要求工商部门必须按照税收的前置机制办理工商变更登记。我们必须加强税务部门与工商部门的沟通协调，建立联合办公制度，要求股权变更企业必须凭借税务部门出具的完税证明和不征税证明办理工商变更登记，并及时交换数据，从源头上堵塞股权转让的漏洞。
四、引入中介机构鉴证机制。
总局仅对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实做出了规定。在实际工作中，对于金额较大，税务机关认为转让价格较低的股权转让，同样可要求中介机构进行评估核实，提供净资产的评估报告，防范税收风险。
五、加强信息化建设，规范股权转让电子台账。
现行的大集中系统中，仅仅登记了企业现有股东持有股权的情况，无法对已发生股权转让行为进行完整记录。应该进一步完善大集中系统，建议在省局大集中系统下的税务登记项下，增加纳税人股权变更项，记录股权转让的流程，包括转让人、转让股权数、转让金额、股权转让个人所得税入库金额等进行详细登记。不仅反映股东变化情况，还反映转让价格等指标，从而对应个人所得税征管情况，并为股权再次转让的税收征管打下良好基础，并提供汇总查询。对发生股权变更的，系统要及时更新变更信息，对转让流程实行动态闭环管理。
六`、倡导转让合同进行公证和建立其他股东同条件放弃购买声明制度。
股权转让合同是否办理公证，应依当事人的意思自治，但根据《公证暂行条例》的规定：“公证是国家公证机关根据当事人的申请，依法证明法律行为、有法律意义的文书和事实的真实性、合法性，以保护公共财产、保护公民身份上、财产上的权利和合法权益。”因此，为了双方的合法权益，股权转让合同应当向公证机构申请办理公证。另外按照《公司法》的规定，经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。还可依此规定建立其他股东认定合同，在此合同条件放弃购买的声明制度，扩大合同知晓范围，增加订立虚假合同的难度。
七、畅通举报渠道，加强股权转让的外部监督和查处力度。
充分发挥社会监督作用，畅通举报渠道，对举报人严格做好保密措施，并给予举报查补税款一定比例的奖励。加大股权转让的查处力度，组织精干力量定期或不定期地对个人转让股权行为进行专项的检查，严厉惩处逃避缴纳股权转让个人所得税的个人，增大逃税者的预期风险和机会成本，对偷税数额巨大、情节严重的，按照《中华人民共和国税收征管法》及实施细则等法律规定严肃处理，必要时依法移送司法机关立案审查，增强税法威慑力，提高纳税人的税法遵从度。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！