会计实务：企业生产所用用模具的会计核算.doc

企业生产所用用模具的会计核算

制造企业的生产用模具的核算一直是一个有些争议的问题，争议的焦点是到底应该将其作为固定资产还是作为低值易耗品核算，而引起争议的关键是税务处理方面低值易耗品可以抵扣进项税，而固定资产则不能。
【案例】A公司主要生产大型设备，其生产用模具主要是自行开发制造，自制模具价值少则3－5万元，多则300-500万元，而且数量较多，价值较大。财务人员对其会计处理的认识上有分歧，有人主张将其作为低值易耗品核算，分次摊销，但其价值较大且使用年限基本上都超过2年；有人主张将模具核算为固定资产，但是这样进项税额将转出不小的数额；有人主张将其价值计入长期待摊费用，按模具所能生产的产品数量摊销。对此，税务机关也有不同认识。
对此从以下几个方面进行分析。
一、基本原理分析。制造企业的工装（工艺装备）按用途可以分为夹具、刀具（切削工具）、量具、模具及辅助工具等类别，其中模具是比较重要的一类工装，但也有人将其归类为工具，而在会计和税务的相关规范中，也有将其归为特殊类型的设备的，总之，其分类比较繁杂，这也在一定程度上导致了人们对其会计核算的认识和理解差异。但需要说明的是，虽然大家在讨论时都会以模具为例，但实际上所有的工装都具有类似特性，所以本文对模具会计和税务处理的讨论也基本适用于其他工装，而且在很多文献或规范性文件中，也是将模具与其他设备、工具、器具并列或者默视为其中之一，而不做细分。在会计制度和准则中也很少单独针对模具作出具体规定，我们也应该理解为是将其包含在其他设备、工具、器具之类的大类中的。同时会计上也是从原则上对这些大类划分了固定资产和低值易耗品的确认标准，而并未直接规定哪一个大类或者小类必然地应该作为低值易耗品或固定资产。
在《企业会计制度（2001）》中与模具等（其他设备、工具、器具）有关的具体规定主要有：⑴固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。⑵企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。税务方面，《中华人民观共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定与会计制度的规定基本一致。而《企业会计准则第4号——固定资产》及其指南规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。（使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。）备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。
按上述规范我们可以理解为，会计和税务上判定一项资产是否固定资产的标准是：①先考虑是否与生产经营有关；②再考虑使用寿命是否超过一年；③不满足第一个条件时还可以再考虑价值因素。而且我们还可以理解为，在原理上对一项资产应优先判定其是否应确认为固定资产，只有在其不符合标准未作为固定资产管理时才作为低值易耗品。所以，我们在通常情况下都可以按照上述精神来分析判断一项模具是该作为固定资产核算还是作为低值易耗品核算哪个更符合会计原理和税法精神。
无论怎样分类，生产用模具肯定应该归入“与生产、经营有关的设备、器具、工具等”这一大类，所以判断其核算类别的标准是使用年限是否超过一年，而不考虑价值高低。当然这也不是说凡是模具一概不论价值高低都作为固定资产核算，而是说只要价值符合通常的固定资产标准且达到行业和企业自己制定的固定资产标准，且使用年限在一年以上，就应该作为固定资产而不能作为低值易耗品核算。按制度规定，企业应该制定自己的固定资产标准，如果企业自己没有制定标准，则应按照当地制定的标准或同行业企业通常的管理惯例为参考，或者直接简单地按照2000元作为标准来衡量。
二、外购模具的会计核算和税务处理
外购以及委托加工模具的核算相对简单，因为其成本比较明确。不过企业多倾向于将外购模具核算为低值易耗品，因为通常认为按此核算其购入价款中包含的进项税可以申请抵扣。
对此，会计方面除前面引述的内容之外，现行规范并无特殊规定，而在《企业会计准则—固定资产》（2001）指南中曾规定，对于企业所持有的工具?模具?管理用具?玻璃器皿等资产‚施工企业所持有的模板?挡板?架料等周转材料‚以及地质勘探企业所持有的管材等资产‚企业应当根据实际情况‚分别核算和管理?如果这些资产项目符合固定资产的定义及其确认标准‚就应当作为固定资产进行核算和管理；如果这些资产项目不符合固定资产的定义或没有满足固定资产的确认标准‚就不应当作为固定资产进行核算和管理‚而应当作为流动资产进行核算和管理?另外，在《企业会计准则第4号——固定资产（指南）》中规定，备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。从各种特性来看，模具与该指南中所述的备品备件即使不是同类型资产，但也可以参考这一规定，也就是说，如果所购置的模具使用年限较长、价值较高的，应该优先核算为固定资产，只有在虽符合这两个条件但仍不符合固定资产的标准的情况下，才将其核算为低值易耗品。
税务方面，国家税务总局关于增值税若干问题规定的通知（国税发[1993]第023号）的附件《增值税计算管理办法》中则明确规定，外购低值易耗品是指使用年限在一年以下与生产经营有关的设备、器具、工具等。其中包括:① 一般工具。如刀具、量具、夹具等。② 专用工具。如专用模型等。③替换设备。如各种型号的模具等。④管理用具。如办公用具等。⑤劳动保护用品。如工作服、各种防护用品等。(⑥生产过程中周转使用的包装容器等。与前文引述的税法中对固定资产标准的规定不同的是，这里采用了单一的使用年限标准，但并不能理解为无论价值高低都可以，而是应该与前文所引增值税暂行条例实施细则的规定结合起来判断，即先确定是否固定资产，在不符合固定资产标准情况下，才能作为低值易耗品核算。对此，一些地方为实践中执行方便而作出了比较明确的规定，如青岛市国税局《增值税若干业务问题的规定》（青国税函[2002]263号）就模具进项税额抵扣问题予以明确，规定企业生产所用模具凡符合固定资产标准的模具不得抵扣进项税额，不符合固定资产标准的模具可以按现行政策规定抵扣进项税额。
三、自制模具的会计核算和税务处理
自制模具的核算与外购模具在原理上相同，但因为自制模具本身成本的确定有特殊性，加上模具的制作往往与产品或者技术的开发相结合，所以在会计核算和税务处理方面还是具有一定的特殊性。
⑴单纯的模具制造的核算
这种情况下的会计核算与外购和委托加工模具的核算比较类似，只要成本核算无误，那么正常结转为固定资产或低值易耗品即可。但不同的地方在于，如果所制造的模具应核算为固定资产，那么所耗用材料的增值税进项税不能抵扣，专门为制造模具购入的材料物资，就不需要单独核算其进项税，已单独核算材料进项税的要做进项税转出。
⑵研发过程中试制的模具的核算
按《企业会计制度（2001）》的规定，企业研发费用支出的总体核算原则是倾向于费用化，而不予以资本化。但在研发中特别是开发阶段支出金额较大，且制成了可以实际投入规模生产的模具的，有些企业就将其资本化为长期贷摊费用，予以分摊，这虽然不严格符合制度规定，但单从会计核算的角度看，是符合权责发生制原则的。不过这样在税务方面也有打“擦边球”之嫌。
在《国际会计准则第9号——研究和开发费用》所列举的开发活动典型的例子包括: ①对替代产品和工序进行评价；②对投产前的原型、模具进行设计、建造和测试；③对采用新工艺制成的工具、装配架、铸模和印模进行设计；④对不适于大规模商业性生产的实验性机器进行设计、建造和运行。《国际会计准则第38号——无形资产》所列举的开发活动的例子有：①生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试；②含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；③不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营运；④新的或改进过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的所选替代品的设计、建造和测试。我国新企业会计准则体系未作如此详细地列举，但实践中可咨借鉴。
按照我国新企业准则规定，企业开发阶段的支出可以资本化为无形资产，而开发阶段通常是包括新技术新产品模具的设计、制造等。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2006）》第七章《无形资产》中关于开发阶段的界定：开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。其中所列举地开发活动的例子与《国际会计准则第38号——无形资产》完全相同。
这表明在可以资本化的开发支出中，包含模具等的设计和试制费用。如果试制的模具价值本身比较大，而且实际上也可以正式投入到生产中使用，那么是将全部开发支出作为无形资产核算还是按照合理方式划分出一部分核算为固定资产，就值得讨论。笔者认为在特定情况下，首批（含成熟可用于正式生产的模具的制造费用），应该核算为固定资产。
⑶税务方面的规定
在税务上企业“三新”（新产品、新技术、新工艺）开发过程中的试制模具支出也可作为计算企业技术开发费加计扣除的基数。有些地方为执行方便对此作了比较明确地规定，如四川省地方税务局、四川省国家税务局《四川省科技创新企业技术开发费认定办法[试行]》（川科政[2006]4号）规定：“新产品试制费和中间试验费，包括：新产品设计试制费；工艺规程制定费；模具开发及制造费；设备调整费；样品、样机及一般测试手段的购置费；试制设备及产品的检验费。”笔者认为企业开发阶段试制可以投入正式使用的模具支出仍可以作为扣除基数，而且这种情况下，无论企业会计上将所试的模具作为固定资产核算还是将全部开发支出作为无形资产核算，应该都可以作为计算加计扣除的基数。不过这在实践中需要企业规范核算并充分与税务机关沟通取得一致认识。
【案例小结】按前述分析，案例中的自制模具如果是在新产品开发过程中的试制模具，应合理划分应分别确认为无形资产和固定资产的金额，如果不涉及新技术开发而而是正常生产用模具的制造费用，应核算为固定资产。当然，如果企业自身制定的固定资产价值标准比较高，或者部分模具使用寿命较短，那么对这部分模具可以作为低值易耗品核算。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！