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对企业年金会计核算的探讨

企业年金，又称“私人养老金计划”、“职业年金计划”，是由企业或企业和员工共同建立的，旨在使员工退休之后可按年度领取一定数额养老金的保险制度。企业年金在增强企业凝聚力、促进劳动力市场的发展、保障退休人员的生活水平以及发展资本市场等方面都有积极的作用。目前，荷兰、英国和美国的企业年金基金已占到本国GDP的70%左右，OECD国家中1/3的雇员自愿参与了企业年金计划，许多国家的年金计划覆盖率接近100%。而在我国，企业年金的发展尚处于起步阶段，如何建立健全年金基金的运作和管理制度仍是一个亟待解决的问题。
一、我国企业年金的发展
企业年金在我国的发展经历了几个阶段：1991年《国务院关于企业职工养老保险制度改革的规定》中首次提出国家提倡并鼓励企业根据自身经济实力为企业职工建立企业补充养老保险；1994年上海、沈阳等试点城市开始推行企业补充养老保险；1995年《国务院关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》对企业建立补充养老保险的基本条件、决策程序、资金来源、管理办法、待遇给付、经办机构、投资运营等问题提出了指导性意见，确立了基本的政策框架；2000年，为更好地与国际接轨，国务院发布的试点方案中将企业补充养老保险正式更名为“企业年金”.今年，劳动与社会保障部发布了《企业年金试行办法》并于2004年5月1日起施行。经过十多年的发展，我国企业年金已具备一定的规模，发展前景看好。但与此同时，如何规范企业内部对年金基金的管理已成了一个急需解决的问题。
二、西方国家企业年金的会计核算方法
借鉴国外，特别是美国、加拿大等国的经验，对于完善我国企业年金的管理、建立相应的会计核算体系有很大的帮助。
国际会计准则IASl9按照员工养老金给付的确定方法，将企业年金计划分为两种：固定收益型和固定提存型。前者最终的养老金数额在年金计划中即已确定，企业每年向年金基金缴纳的金额可根据基金的实际操作情况作相应变化。后者则是每年向基金交纳的金额固定，但最终的养老金数额不定，由基金的实际投资收益决定。年金基金通常是委托金融机构运作。一般情况下，固定收益型的年金计划只由企业参与，固定提存型的计划则允许员工参与，即员工可在企业出资的基础上再向基金投入资金，以扩大最终的年金收益。
由于固定提存型年金计划每期的提存金额固定，因而会计处理中的不确定因素较少，只需将每期纳入企业年金基金的资金记为费用即可，处理相对较简单。固定收益型计划则受到员工工资水平、工作年限、基金投资收益等一系列因素变动的影响，会计处理较为复杂。以下将着重介绍对于固定收益型计划的会计处理。
当期劳务成本是养老金费用中最重要的组成部分，对于它的会计处理有两种：应计养老金法和水平缴款法。
应计养老金法下又分累积养老金法及预计养老金法。累积养老金法是依据员工目前的工资水平及工作年限计算出企业应支付的年金现值，再与上年度相比，得出今年应向基金交纳的资金。如果员工突然离职或是企业突然破产，累积养老金法下计算出的养老金即为企业必须支付的数额。预计养老金法与累积养老金法大体相同，只是它所依据的是预期的员工在退休之年的工资，而非现今的工资水平。
水平缴款法是依据预计的员工工作年限及退休时的工资水平，计算出员工在退休后可获得的年金数额，将此数额平均分摊到每一年作为当期费用。
假设某员工从2003年开始为A公司工作，他的年龄30岁，起始年薪$24000，正常的退休年龄为65岁，预计工资每年上涨3%，市场利率为6%，该员工退休后的预计寿命为14年，公司规定员工退休后每年可领取的养老金为员工最后一年工资的2%乘以工作年限，员工自工作之日起便获得养老金的领取权，公司将在员工退休后每年年初支付企业年金。
以2003年和2004年两年为例，若仅考虑当期劳务成本和养老金债务的利息，不考虑投资收益等其它因素，三种方法对养老金费用的计算如下：
(1)累积养老金法
2003年年末
工资水平：$24000
员工退休后企业每年应支付的年金：$24000×2%×l＝$480
将企业年金贴现到员工退休之年的数额：G480×(P/AD，6%，14)＝$４　729
年金现值：$4729×(P/F，6%，34)＝$652(34为剩余工作年数)
本年度养老金费用：$652
2004年年末
工资水平：$24000×(1+3%)=$24720
员工退休后企业每年应支付的年金：$24720×2%×2=$989
将企业年金贴现到员工退休之年的数额：$989×(P/AD，6%，14)=$9744
年金现值：$9744×(P/F，6%，33)=$1425
本制度养老金费用：2004年年金现值-2003年年金现值=$1425-$652=$773
(2)预计养老金法
2003年年末
预计退休之年工资水平：$24000×(F/P，3%，34)= $65568
员工退休后企业每年应支付的年金：$65568×2%×l=$1311
将企业年金贴现到员工退休之年的数额: $1311×（P/AD，6%，14）=$12917
年金现值：$12917×(P/F，6%，34)=$1781
本年度养老金费用：$l781
2004年年末
预计退休之年工资水平：$65568
员工退休后企业每年应支付的年金：$65568×2%×2=$2623
将企业年金贴现到员工退休之年的数额：$2623×(P/AD，6%，14)=$25844
年金现值：$25844×（P/F，6%，33）=$3778
本年度养老金费用：$3778-$l781=$1997
(3)水平缴款法：
预计退休之年工资水平：$65568
员工退休之后企业每年应支付的年金：$65568×2%×35=$45898
将企业年金贴现到员工退休之年的数额：$45898×(P/AD，6%，14)=$452226
各年度养老金费用：$452226÷(F/A，6%，35)=$4058
三种方法计算出的2003年和2004年的养老金费用如下表所示：
由此可以看出，初始时，累积养老金法下的每年养老金费用最低，预计养老金法下的费用居中，水平缴款法下费用最高。此后，每年的养老金费用在累积养老金法下逐年快速增长，最终超过预计养老金法和水平缴款法下的费用，而在水平缴款法下，每年的费用保持不变。
在养老金的会计处理上，有些国家的会计准则要求公司采用某一特定的方法确认养老金费用(比如加拿大公认会计准则要求公司采用预计养老金法)，但公司可根据自己的实际情况选用纳金的方式，如累积养老金法或水平缴款法。因此，账面上的养老金费用与实际支出可能有所差异，此时将差异部分归人递延账户(当费用大于支出)或预付账户(当支出大于费用)。
除当期劳务成本外，在计算当期养老金费用和养老金账户余额时还应考虑的项目主要有：累积的养老金债务的利息、预计年金基金的投资回报、启动企业年金计划时产生的过去服务成本的摊销、修订企业年金计划时产生的先前服务成本的摊销、精算损益超额部分的摊销等。
(1)累积的养老金债务的利息。货币是有时间价值的，因此对于累积的养老金债务应考虑利息，计算利息所用的利率通常为先前贴现时使用的利率。
(2)预计的年金基金的投资回报。企业年金通常交予信托公司或银行运作，每年会得到一定的投资回报。计算投资回报只须将年金基金余额乘以预计的投资回报率即可。
年末养老金债务账户余额计算公式为：年末余额：年初余额+本年利息+当期养老金费用—投资回报
(3)过去服务成本。有些企业并不是在成立之初就设立了企业年金基金，但一旦设立了年金基金，员工领取年金的权力就可以追溯到基金设立之前。这之前的养老金债务就称为“过去服务成本”。一般认为企业的这部分养老金支出是一种激励员工今后更好地为企业服务的手段，而非对员工之前服务的报酬。因此，对“过去服务成本”的会计处理一般是将它在一定期间内用直线法进行摊销作为当期的养老金费用(如在员工可全额领取养老金之日前的期间内摊销，或在员工平均剩余服务年限内摊销)。
在加拿大，“过去服务成本”并不作为一项负债列示在资产负债表上。这是因为如果将其列为负债，则要求资产负债表上有一项资产与之对应，而实际上企业的资产并没有增加。虽然这部分增加的养老金可能会提升员工对企业的满意程度，但这并不能作为企业的资产。因此，加拿大的做法是不在表上记录这部分负债，而是对其进行表外披露。
(4)先前服务成本。企业可能不时地会对企业年金计划进行修订，通常是增加员工的养老金福利，此时增加的那部分养老金债务称为“先前服务成本”。对“先前服务成本”的处理也是将其在一定期间内摊销，可选用与摊销“过去服务成本”相同的摊销期间。
(5)精算损益。实际的与预计的基金投资回报的不同，或是会计假设的变动都可能产生精算损益。过去对这部分损益的处理是把它在员工平均剩余服务年限期间内摊销。但随着时间推移，精算损益也会相互抵消，因此，在加拿大现行的会计处理为“10%回廊方法”：先比较年初养老金债务账户余额与年金基金账户余额，取较大者的10%与本年度的精算损益比较，若精算损益小，则不可摊销，反之，则将精算损益的超额部分在员工平均剩余服务年限期间摊销。
企业当期的养老金费用可表示为：
当期劳务成本+累积的养老金债务的利息－预计的年金基金的投资回报+启动年金计划产生的过去服务成本的摊销+修订年金计划产生的先前服务成本的摊销+(或－)精算损益超额部分的摊销=当期的养老金费用
同时还应注意，由于会计处理使用预计收益法，而员工离职后是按累积养老金法领取养老金，因此，大规模的员工离职或企业重组可能产生赢利，此类损益应全部在当期确认。如损益是由于终止经营或企业重组产生的，在利润表上应对其单独列示。若损益是在持续性经营中产生的，则作为养老金费用处理。
最后，在企业向员工支付养老金时，借记养老金债务账户，同时贷记企业年金基金账户，对当期养老金费用不产生影响。
三、进行企业年金会计核算时应注意的问题
1、不确定性对企业年金会计核算的影响
计量养老金费用和负债时，需要对一些不确定的因素进行估计，如工资增长率、员工替换率及员工退休后的平均寿命等。此外，在分摊过去服务成本和先前服务成本时还需要估计员工平均剩余服务年限。由于企业年金是对今后几十年的现金流进行贴现，因此这些长期的不确定因素可能导致会计估计较大幅度的变更，而这些变更又直接影响本期及今后的养老金费用和负债。所以对企业年金进行会计核算时，一方面要求有高素质的精算师协助参予，另一方面要求企业关注由于不确定因素变动引的会计估计变更，并及时做出相应调整。
2、年金基金的计量
企业年金人市是必然的，这就需要考虑年金基金的计量问题。由于基金投资是以获取收益为目的，投资的对象主要是市场上流通的证券类资产，这类资产的市价又容易取得，因此年金基金按现行市价计量是比较符合会计信息客观性和相关性要求的。如果某项投资不具有活跃的市场，则企业可以依据预计的今后每年的现金流和包含风险溢价的贴现因子计算投资的现值，以此作为计量基础。
3、充分披露
企业年金会计有它的一些独特之处，如对过去服务成本、先前服务成本等项目的递延确认；报告的费用为养老金净费用；只将年金负债和年金资产相互抵消后的净值列示于资产负债表上等等。这些特殊之处使得一些及时、相关的会计信息并没有在报表中反映出来。因此，在财务报表附注中充分披露与企业年金相关的各个项目是十分必要的。要求企业进行充分披露一方面有助于年金基金的受益者及其他报表使用者了解基金的运营情况，另一方面也有利于对基金的管理、运营进行监督和控制。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！