会计实务：房地产业财税实战论谈——之企业所得税篇.doc

房地产业财税实战论谈之企业所得税篇近年来，房地产市场发展迅猛，既改善了国民居住条件，对于国民经济总体的提升也起到了促进作用，房地产业的税收收入也成为地方收入的主要来源。税务机关对房地产企业的税收管理历经十几年的发展，也正在逐步完善。房地产业企业所得税涉税金额之大，计算相对复杂，历来为企业和税务机关所重视。回顾房地产业企业所得税征收的发展历程：2006年以前房地产业企业所得税管理基本是一片空白，无论是纳税人还是税务机关对房地产业务了解还处在初步探索阶段，更谈不上什么规范管理。2002年以前实行查账征收，2003年至2005年几年间对一些房地产企业实行核定征收，按收入核定一个应税所得率，再计算企业所得税。直到2006年3月6日，国家税务总局发布关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知国税发200631号已全文废止文件，房地产企业所得税才正式有了成型的规范性文件，对房地产企业所得税的管理进一步加强。从2006年开始所有房地产企业均实行查账征收。但由于前几个年度一些房地产企业所得税实行核定征收，造成票据的取得存在诸多问题，对房地产企业后续的税收管理造成一定的影响。2009年3月6日国家税务总局发布房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知条款失效国税发200931号文件，此文件延用至今。对房地产业企业所得税缴纳及管理起到实际的指导作用。房地产企业的汇算清缴工作成为房地产企业税收管理中的重中之重，让我们一起走入房地产企业所得税汇算清缴。做好房地产企业所得税核算工作，首先要了解房地产企业的开发流程，要弄清楚项目开发情况。房地产公司分成以下几种类型：一种是项目公司，即一个项目成立一个公司，项目开始前公司成立，项目结束，公司注销。从公司成立到注销只开发一个项目。一般民营企业采取这种方式较多，运作比较灵活。成立项目公司最大的好处在于可以在一定限度内控制相应的法律及财税风险。项目公司一般是有限责任公司，具有独立的法律主体资格，也是独立的纳税人。如果因开发的项目经营不善而导致企业发生严重亏损或资不抵债，项目公司可以自行依法宣布破产清算，不会影响到其他项目或者整个公司的经营情况，这样可以将风险控制在一定的范围内，从而减少损失。第二种情况是一个项目成立一个分公司，整个开发过程均由分公司单独操作核算。这种情况下开发项目的法律及财税风险仍由总公司承担。所得税要与总公司合并纳税。但对于单个项目的利润核算更清晰明了，更准确。第三种情况也是多数房开企业采取的方式，一个房地产公司开发多个项目，有的多达三个五个甚至是很多个项目同时存在。从房地产企业所得税角度考虑，项目公司核算相对思路比较清晰。如果一个房地产公司同时存在多个项目，而且项目开发进度有所不同，有的项目刚开始建设，有的项目已经开始预售，有的项目未完工，有的项目已完工，有的项目已剩尾盘，总之各种情况同时存在，开发情况极其复杂，可想而知所得税核算的难度之大，这就要考验企业所得税核算者的能力了。房地产企业所得税不得事先采取核定方式征收，只能采取查账方式征收。但有特殊情况，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理。特殊情况主要是指以下几种情形：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。如果税务机关对房地产企业以往年度进行检查发现有上述情形，税务机关有权核定其应纳税额。但事先不得核定征收。房地产企业与其他行业一样企业所得税采取平时预缴，年终汇算清缴方式。平时预缴时有的房开企业按月预缴，有的是按季度预缴，主要是根据税务机关税种核定的要求进行预缴即可。为简化起见，以一个项目公司为例：如果房地产公司是项目公司，只有一个开发项目，从项目的开发进度来看，可以分为以下两个阶段：一是未完工阶段，二是完工阶段，未完工阶段可以再细分为两种情况，一是未开始预售阶段，未取得预售收入；二是开始预售阶段，已取得预售收入。未完工阶段企业所得税核算相对简单。如果未开始预售，未取得预售收入，则无需考虑预售收入的调整，只考虑营业外收支及费用、以及可以税前扣除的税金即可。如果开始预售，已取得预售收入，则要对预售收入作相应调整，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。年终所得税汇算清缴也是按照预计计税毛利率法计算取得的预售收入的应纳税所得额。开发项目完工后，企业应及时结算其计税成本，并计算此前取得的销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入应纳税所得额。即对以前取得收入相应的预计毛利额按实际毛利额进行纳税调整。首先要弄清楚两个概念，一个是未完工开发产品的计税毛利率，另一个是实际毛利率。未完工开发产品的计税毛利率类似于应税所得率，都是针对收入计算应纳税所得额的一个标准或者尺度，但与应税所得率又有区别，应税所得率是采取核定征收方式缴纳企业所得税或个人所得税的纳税人核定征收方式的实际应用，而且收入乘以应税所得率得出的就是应纳税所得额，直接乘以所得税率就是应纳的所得税额。计税毛利率是房地产企业查账征收方式的应用，预售收入乘以计税毛利率得出的只是一部分应纳税所得额，要并入公司总的经营所得，统一计算应纳税所得额，进而计算应纳企业所得税。是房地产企业销售未完工开发产品取得预售收入计算所得税时一种特殊的征收方式下的应用。还有一个概念就是实际毛利率，实际毛利率与其他行业基本相同，就是收入减去相应的成本得出实际毛利额，实际毛利额再除以相应的收入即为实际毛利率。 房地产企业由于开发周期长，资金投入过大，为减小房地产企业的资金压力，在开发项目达到一定条件，所开发的项目可以在未完工时进行预售，以便飞快资金回笼。但由于房地产企业的特殊性，即使是在预售阶段，如果开发项目销售情况良好，大部分销售收入在预售阶段就已经取得，或者在预售阶段就基本销售完毕，并取得全款。但开发产品在预售阶段并未完工，成本还未全部发生完，造成成本完整的核算要滞后于收入的取得时点。所以房地产企业只有在完工阶段，开发成本基本确定，此时才能计算出真正的开发成本，并与收入相配比扣除，进而计算实际毛利率。明确上述的概念之后就可以理解预售阶段与完工阶段计算企业所得税方式为何不同。还要明确一点计税毛利率全国各地执行情况略有差异，因为全国各地区经济情况不同，物价房价差别也很大，各地区房地产企业经营情况也有所差异，开发产品的销售收入以及投入成本都存在着千差万别，所以为公平起见，国家税务总局对计税毛利率只做了一个范围的规定，具体执行比例由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局在范围内结合当地实际情况自行确定。此范围在2009年3月6日国家税务总局发布的房地产开发经营业务企业所得税处理办法国税发200931号 第八条进行规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15。(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5。(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。此文件下发后，计税毛利率执行比例在全国各地都无法统一，甚至在同一省市国税局和地税局执行的比例都不尽相同，各唱各的戏。以辽宁省沈阳市为例：长期以来，国税局执行的计税毛利率开发项目位于城区和郊区的，按照20%执行（非经济适用房、限价房和危改房），地税局执行的计税毛利率开发项目位于城区和郊区的，按照15%执行（非经济适用房、限价房和危改房）。直到2016年3月24日辽宁省国家税务局、辽宁省地方税务局联合下发了关于调整房地产开发经营企业计税毛利率的公告2016年第3号：结合辽宁省实际情况，辽宁省国家税务局、辽宁省地方税务局决定调整房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率。现公布如下：一、属于经济适用房、限价房和危改房的，计税毛利率调整为3%。二、房地产开发经营企业销售除经济适用房、限价房和危改房之外的其它未完工开发产品的计税毛利率调整为按以下规定执行：（一）开发项目位于沈阳市城区和郊区的，计税毛利率为15%。（二）开发项目位于辽宁省境内除沈阳市外，其他地级市城区和郊区的，计税毛利率为10%。（三）开发项目位于辽宁省境内其他地区的，计税毛利率为5%。本公告自2016年1月1日起施行。至此辽宁省国家税务局关于确定房地产开发经营企业计税毛利率的公告（辽宁省国家税务局公告2014年第2号）、辽宁省地方税务局关于调整“办税通”项目管理房地产开发企业预缴应税所得率的通知（辽地税办发200926号）两个文件同时废止。辽宁省房地产开发经营企业销售未完工开发产品计税毛利率结束了各唱各的戏，完成了历史的统一。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！