追踪租赁会计：何去何从？【会计实务经验之谈】.doc

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追踪租赁会计：何去何从？【会计实务经验之谈】
一直以来，只要说到租赁会计，首要解决的问题就是融资租赁和经营租赁的区分，但这两个术语可能很快就会成为历史。
国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)正在致力于一项新的租赁会计准则，未来的新准则将采取不同视角，分别从出租人和承租人的角度规范租赁的会计处理。
自2006年开始，IASB和FASB就展开了广泛讨论，分别于2009年、2010年联合发布了租赁的讨论文件和征求意见稿ED/2010/09《租赁》(下称“征求意见稿”)，收到了大量反馈意见。截至2012年7月，IASB和FASB已就若干事项达成了意向性决定，这些决定与征求意见稿的建议可能存在显著的差异。
目前，IASB正在继续草拟修订后的征求意见稿，并计划于2012年第4季度发布一份新的征求意见稿。本文将着重介绍IASB和FASB对租赁项目主要内容所达成的意向性决定。
租赁的定义
IASB和FASB意向性地决定，如果一项合同的履约取决于特定资产的使用并且转让了一段时期特定资产使用的权利，则该合同应被视为一项租赁。
“特定资产”指合同明确地或隐含地指定的可辨认资产。如果资产所有人在租赁期内以其他资产替代相关资产不切实可行，或经济上不可行，则该资产是合同隐含指定的特定资产。相反，如果资产所有人将相关资产替换掉可行，且替换可在任何时间进行而无须获得客户的同意，则该合同不是一项租赁合同。
如果客户在租赁期内有能力主导特定资产的使用并从中受益，则合同转让了控制相关资产的使用的权利。
主导特定资产使用的能力包括决定如何使用，何时使用及其使用的方式，或者如何与其他资产或资源结合使用。
如果客户能指定使用资产的产出或收益，但不能决定产出的投入和过程，则不能表明客户有主导特定资产的使用的能力。
客户从特定资产使用中受益的能力是指其在租赁期内获得实质上所有使用资产的潜在经济利益的现有的权利。
经济利益包括通过资产的使用直接产生的利益，但不包括所得税利益。
在某些情况下，供应商主导资产使用时，IASB和FASB的意向性决定要求客户和供应商评估资产的使用是否提供客户要求的服务之不可分割的部分，还是可与提供的服务相区分。其工作人员也将就此开展研究，了解该决定可能带来的潜在问题。
IASB和FASB还意向性地决定相关资产可以是大型资产实物上可区分的一部分，如果该部分被合同明确地或隐含地指定。但大型资产的产能或容积的一部分在实物上不可区分，故不可作为指定资产。
承租人会计
IASB和FASB意向性地决定承租人的租赁安排应采用使用权模型(短期租赁除外)。因此，承租人应按照租赁付款额的 现值确认一项代表其在租赁期内使用相关资产的权利的使用权资产，以及确认一项支付租赁付款额的负债。
在初始确认之后，IASB和FASB意向性地决定承租人应按照租赁类型(不包括短期租赁)采用加速确认费用法和直线法确认租赁的费用。
采用加速确认费用法确认租赁费用的，支付租赁付款额的负债将采用实际利率法计量，而使用权资产应采用系统合理的方法进行摊销或折旧。因此，费用确认模式将体现费用的加速确认。
利息和摊销或折旧费用金额应在损益中分别单独列报。
采用直线法确认租赁费用的，支付租赁付款额的负债将使用实际利率法计量，而使用权资产的摊销或折旧额应为一个平衡数，从而总租赁费用将按直线法基础确认，无论租赁付款额支付的时间如何。
利息和摊销或折旧费用金额应在损益中作为租赁费用的单列项目列报。
对于如何区分两种租赁，I鄄ASB和FASB认为其原则应是承租人在租赁期内是否取得及消耗了超过不重大部分的相关资产。如果承租人取得及消耗了超过非重大部分的相关资产，应采用加速确认费用法核算。而如果承租人并未取得或消耗超过非重大部分的相关资产，应采用直线法核算。
为便于实务操作，IASB和FASB意向性地决定承租人可基于相关资产的性质应用该原则，即：不动产租赁应采用直线法核算，除非租赁期涵盖了相关资产的大部分经济寿命，或者固定租赁付款额的现值几乎相当于相关资产的全部公允价值;除房地产外的其他资产的租赁，应采用加速确认费用法核算，除非租赁期仅涵盖相关资产很小比例的经济寿命，或固定租赁付款额的现值仅占相关资产公允价值相对很小的一部分。
出租人会计IASB和FASB意向性地决定出租人对租赁安排应按租赁类型(不包括短期租赁)采用“应收和余值法”和针对不包括在“应收和余值法”范围内的租赁的两种方法。
区分采用“应收和余值法”的租赁以及不包括在“应收和余值法”范围内的租赁的基础原则，与针对承租人区分两种类型租赁的原则相对称。即，基于被视为已出售给承租人的相关资产部分是否代表超过非重大部分的相关资产来进行区分。
与承租人会计一样，出租人可基于相关资产的性质采用便于实务操作的方法运用该原则。
对于出租人被视为已将超过非重大部分的相关资产出售给承租人的租赁，出租人应当采用“应收和余值法”进行核算，即：租赁应收款，应以租赁付款额的现值进行初始计量，并且使用实际利率法进行后续计量。此外，租赁应收款的减值评估适用金融工具准则的相关要求;剩余资产，应按相关资产账面金额的分摊额进行初始计量，剩余资产的初始计量包括两个金额：剩余资产总额，并扣除递延利润;剩余资产总额，应通过以租赁期结束时估计残值的现值进行后续计量，在剩余资产被出售或转租之前，出租人不应将递延利润计入损益;剩余资产总额及递延利润相抵后的金额应列报为一项净剩余资产。
对于出租人不被视为已将超过非重大部分的相关资产出售给承租人的租赁，该租赁将不属于应收和余值法的范围，并且应采用现行的经营租赁会计处理进行核算。
另外，IASB和FASB意向性地决定短期租赁的会计核算不属于上述承租人会计和出租人会计范围内。
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