会计实务：视同销售的所得税处理.doc

视同销售的所得税处理

一、相关法律法规：
现行法规：
《企业所得税法实施条例》第二十五条 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
已失效的法规：
在新的所得税法及其实施细则中对视同销售只作了上述简要的总括规定，针对在实际操作中出现的问题，国务院财政、税务主管部门在新所得税法实施以前就已出台了许多关于视同销售的单批文件。但根据国税函〔2009〕55号“三、有关企业所得税政策和征管问题：对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。”以下单批文件应予以废止。
（一） 《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）第二条：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。
（二）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的相关规定：
1、第一条第二款规定：被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。
2、第三条第一款规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
3、第四条第一款规定：企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
4、第五条第一款规定：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
（三）《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）的相关规定：
1、第一条第一款规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
2、第二条第一款规定：被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本
（四）《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第二条，关于企业捐赠：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条　债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。
（五）《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）第三条 下列行为应视同销售确认收入：
1、将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
2、将开发产品转作经营性资产；
3、将开发产品用作对外投资以及分配给股东或投资者；
4、以开发产品抵偿债务；
5、以开发产品换取其他企事业单位、个人的非货币性资产。
（六）《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号文）规定：
开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
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二、税法规定的几点解析
（一）新旧所得税相比：
1、新所得税法缩小了视同销售的范围。
将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再作为视同销售处理。由于这部分视同销售的税务处理，一方面要增加应纳税所得额，另一方面又要增加计税基础（即增加在建工程等的计提折旧的摊销价值），从总量上分析没有对所得税造成差异影响，只是在税额的缴纳上有“时间差异”，所以给予了取消。
2、新企业所得税法扩大了视同销售的对象。
新法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象，取消了自产商品和产品的限制，不再区分外购和自产。尤其是将提供劳务也列入了视同销售的8种行为，解决了以前政策不明确带来的争议。
3、新企业所得税法强调了非货币性资产交换要视同销售。
这一点在原所得税法中也有相同的规定。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第13条规定同原《企业所得税暂行条例实施细则》第58条规定内容是相同的。即：取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算。
4、新企业所得税法实施以前关于视同销售的界定标准，内外资企业有所不同。
2005年以前，国家对于外资企业的视同销售行为是否交税没有明确规定，导致了税负上的不公。鉴于此，国家税务总局在2005年10月14日出台了《关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号文），该文明确规定：外资企业将资产（包括各项自制和外购资产）移送他人，包括用于市场推广或推销；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠和其他改变资产所有权属的用途，以及将资产转移至境外的，属于外部资产处置。从该规定中可以看出，虽然外企将自产和外购的资产用于职工奖励、股息分配等行为不称之为视同销售，但是其行为要划分内部资产处置与外部处置。其所谓的外部处置资产是指资产所有权发生转移的行为，其实质应该等同于内资企业的视同销售。对于内部资产的处置可以不确认收入（将资产转移至境外的除外），那么对于外部处置资产的，该法规中虽然没有说是否确认收入，但是根据其法规的立法宗旨出发，我们理解应该同内资企业一样，在会计上不做收入入账，但是在税务处理上应该做应纳税调整，计算缴纳企业所得税。
（二）所得税与其他税种差异分析
企业所得税法的视同销售标准同增值税法的不同。
其区别主要是纳入视同销售行为的范围不同：增值税视同销售的货物是特定的八种视同销售货物的具体行为，此外的均不是需要缴纳增值税的视同销售行为；而新企业所得税法则规定了企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，都应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务；而将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再列入视同销售，不再需要缴纳企业所得税。这就意味着，我们在实际操作中要对企业所得税法中的视同销售行为与增值税法中的视同销售行为要按照税法的规定进行逐一判断，确定该视同销售行为是属于企业所得税法中的视同销售行为还是增值税法中规定的视同销售行为，分别按不同的应税收入填列增值税纳税申报表和所得税纳税申报表。
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