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政府专项资金与研发费用税务筹划分析

通常情况下企业出于节税效益，对取得政府专项资金，符合财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（以下简称财税〔2011〕70号）规定的三个条件，按不征税收入申报。但在某些情况下，将专项资金按不征税收入处理未必是最佳方案。本文以企业发生研发费用为例，探讨取得专项资金的税务处理。
一、政府专项资金与研发费用税收政策分析
（一）不征税收入
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：
1、财政拨款；
2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
3、国务院规定的其他不征税收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第二十八条规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
财税〔2011〕70号文件规定，企业从县级以上人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入。1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； 2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； 3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
上文用“凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入” 表述，应理解为企业取得的专项用途资金，既可以选择不征税收入，也可以选择应税收入处理。实务中企业从税务筹划考虑，在特定条件下将取得的专项资金按应税收入处理是有法律依据的。
结合国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号）及解读文件，企业取得的不征税收入，应按照财税〔2011〕70号的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如何把握“如果企业管理条件或其他原因，无法达到财税〔2011〕70号文件规定管理要求的，应计入企业应纳税所得额计算缴纳企业所得税”内含？实质上是指财税〔2011〕70号第三条内容，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。为便于对不征税收入管理，税务机关一般要求企业按规定程序办理备案手续，如企业因某种原因未履行手续，也应视同不符合管理规定按应税收入处理。企业这样操作也不违反税收日常征管规定。
目前企业所得税税收政策对纳税人放弃免税收入、不征税收入未明确规范，只有流转税方面的文件，如财政部、国家税务总局《关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）第一条，生产和销售增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人提交备案资料的次月起，按照现行规定计算缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三十六条，纳税人销售货物或者提供劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。建议主管税务机关在制定企业所得税税收政策时明确纳税人放弃免税收入、不征税收入的税务处理。让纳税人遇到具体事项有选择权，又能防止滥用税收政策。
（二）研发费用
企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。
《实施条例》第九十五条规定，《企业所得税法》第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。
税法对税前扣除研发支出较为严格。企业将取得的专项资金按不征税收入处理，研发费用应减除专项资金的差额加计扣除； 如取得的专项资金为应税收入，其研发费用全额加计扣除。
由于税务处理上对不征税收入与应税收入所对应的费用或支出适用不同规则，因而企业可根据实际发生的研究开发费用与取得专项资金的数量关系，计算两者所得额大小进行税务筹划。
二、 税务筹划数学模型
现以企业当年度取得的政府专项资金分别作为不征税收入和应税收入时，其数量在小于或等于、大于投入研发费用三种情形下，运用数学模型分析。
假设本期取得政府专项资金为X全部计入损益，发生研发费用为Y计入期间费用。上述两项业务对利润影响额=X-Y，影响所得额为P。
（一）当X
1、X为不征税收入
P1=X-Y-X-（ Y-X） ×0.5+X=（ X-Y）×1.5
2、X为应税收入
P2=X-Y -0.5Y= X-1.5Y
P1-P2=（X-Y）1.5-（X-1.5Y）=0.5X>0，即P1>P2，所以应选择方案2，将专项资金作应税收入处理可起到节税效果。
同理当X=Y时，其结论与上述相同，这里不再赘述。
当企业取得的专项资金小于或等于投入研发费用时，选择应税收入方案较优。
（二）当Y
1、X为不征税收入
P1=X-Y+Y-X =0。
2、X为应税收入
P2=X-Y-0.5Y=X-1.5YP2
（三）当X>1.5Y时
P2-P1=（X-1.5Y）- 0>0，即P2>P1，应选择方案1，以不征税收入方案较优。
当取得的专项资金大于投入研发费用时，应根据具体情况确定筹划方案。
三、案例介绍
甲方为科技部科技型中小企业创新基金管理中心，乙方为江苏某科技有限公司，丙方为江苏省科技厅。根据三方签订的《科技型中小企业技术创新基金无偿资助项目》合同，基于IEC1000-4-30A级标准的电能质量在线监测终端（以下简称本项目）项目，三方确认本项目的执行期自2011年10月至2012年10月。其中2012年甲、丙方分别资助 50万元、35万元，用于补偿乙方项目的研发支出。2012年10月乙方收到上述单位拨付的专项资金85万元计入“营业外收入”。 该专项资金符合财税〔2011〕71文件规定的不征税收入。本年度研发项目已通过相关部门确认、登记，发生研发费用 125万元计入“管理费用”科目，均可税前扣除。假设 2012年会计利润300万元，无其他纳税调整事项，企业所得税率25%.对专项资金是选择不征税收入还是应税收入方案较优？
若选择不征税收入，因发生研发费用 125万元全部计入期间费用，实际可税前扣除金额=125-85 =40万元，应纳税调增 85万元，以其差额 40万元加计扣除。本期计入“营业外收入”85万元应纳税调减。当期应税所得额=300+85-（ 125-85）×0.5-85= 280万元。
如果将专项资金 85万元作应税收入，应税所得额=300-125×0.5= 237.50万元。
经比较，应选择应税收入方案较优，减少应纳税额=（280-237.5）×25%=10.625万元。
四、 提示
企业应根据不同年度同一项目，按投入研发费用与取得政府专项资金数额，分别测算应税收入与不征税收入方案，以寻求经济利益最大化，但税务处理应遵循一致性原则。例如乙企业2011年发生本项目研发费用160万元，取得专项资金260万元，若选择不征税收入，影响当年度所得额= 260-160+160-260=0；若选择应税收入，影响当年度所得额=260-160-160×0.5=20（万元）。经比较，该项目应选择不应税收入方案，但2012年度将取得本项目专项资金作应税收入处理，在不同年度对同一项目选择不同税收政策进行税务筹划，很可能引发税收风险，税务机关在纳税评估或检查中被界定为偷税，应引起重视。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！