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几个特殊会计信息披露问题的探讨

会计信息披露是指影响股东、债权人或潜在投资者等对公司的目前和将来作出理性判断的‚进而影响其决策行为的会计信息都应公布于众。一方面‚会计信息披露已成为证券市场有效监管的重要组成部分。公开发行股票公司的信息披露能否做到可靠、全面、及时‚直接关系到证券市场的公开、公平、公正原则是否能够得到体现和维护‚会计信息披露在遵循成本效益原则和重要性原则下应做到充分披露。另一方面‚随着企业经济活动的日益复杂化‚现有的企业财务会计报告滞后于环境的变化‚显示了它的缺陷和不足‚财务报告只注重历史而不注重未来‚只注重货币信息而忽视非货币信息‚使财务报告的有用性受到了挑战。如果财务报告无法为信息使用者提供有用的信息‚那么财务报告存在的合理性就必然受到质疑。下面‚笔者对几个特殊情形下会计信息披露问题进行探讨。
一、物价大幅变动下会计信息的披露
近两年来，我国通货膨胀居高不下，成为政府宏观调控的主要目标。当物价大幅变动时，对会计信息产生如下影响：
1.资产计价失真。按照历史成本原则，不论物价如何变动，资产和负债始终按发生时的代价或承诺支付的金额计价，资产负债表中列示的资产的数额为它们的未摊销成本。当物价持续变动时，原始成本就会高于（或低于）编表时的市场价格，有时甚至差异很大。
2利润确足失实。资产按原始成本计价，在其消耗时按原始成本汪销，所求得的利润是按现时价格计量的收入与已耗资产的原始成本相配比的结果，这样反映的利润不是企业的真正的经营业绩，从而影响到对企业经营成果的评估和预测，在原始成本会计制度下，利润失实还表现在相同的经济事项在不同期间的利润表中产生不同的结果。
3会计信息的可理解性减弱。原始成本会计下，资产总额实际是各个时点所取得资产的名义货币数额简单相加的结果，然而在物价变动时不同购买力货币数额的相加有点匪夷所思。
4.企业的再生产能力下降。在物价剧烈变动的情况下，以原始成本为基础的会计报表已不能真实地反映企业的财务状况和经营成果，严重影晌会计信息决策的有用性，产生了一系列不良的经济后果，造成利润虚增，财务状况失实，缺乏补充存货和更新固定资产的能力。这会严重影响企业的持续经营，削弱国民经济发展的后劲。
因此，在物价变动下，原始成本会计所具备的可靠性和相关性两个主要的信息质量特征已大为削弱，有必要改变现行会计模式。会计模式由计量单位和计量属性结合而成，计量单位由名义货币和稳值货币之分，计量属性贝i1分为原始成本和现行成本，这样将两种计量单位和两种计量属性相组合，就组成四种不同的会计模式（见表）。
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第一种称为原始成本模式，第二种称为原始成本或稳值货币模式，也称为一般物价变动会计，第三种称为现行成本或名义货币，第四种则称为现行成本或稳值货币模式。后三种为物价变动会计模式，这三种模式各有优缺点。笔者倾向于使用现行成本或稳值货币模式。因为这种方法采用了现行成本，并运用一般物价指数进行调整，所以能够同时揭示一般物价水平变动和个别物价变动的影响，提供按一般物价水平变动进行调整之前和之后的资产持有损益的资料，以及货币性项目净额的购买力损益，可以在现行成本与稳值会计计量单位的基础上提供更具可比性的会计信息，有助于投资者和其他用户更好地估计企业价值。第二、三种模式的局限性体现在不能够完全消除物价变动的影响。但提供现行成本或稳值货币信息要付出巨大的代价，在贯彻成本效益原则时需要考虑其取舍，同时，理解这样复杂的会计信息需要较高的专业水平，否则就可能产生误解。
综上所述，在采用物价变动会计模式时，应披露以下信息：（1）采用的何种会计模式；（ 2）编制报表时采用的物价指数以及物价指数来源；（3）产生的经济影响以及与传统会计模式下的差异比较。
二、非经常性损益的披露
据资料，2007年沪市上市公司的非经常性损益共计631亿元，同比增长179 %。非经常性损益占净利润的比例由2006的4.05%上升到7.64% 。判断某项损益是否为非经常性损益时，除了应该考虑该项损益与生产经营活动的联系外，更重要的是应该考虑该项损益的性质、金额或发生频率的大小。之所以关注非经常性损益，是因为其不具有持续性，具有偶发性、一次性特点，容易被公司作为盈余管理的对象。
非经常性损益是指公司发生的与经营业务无直接关系，以及虽与经营业务相关，但由于性质、金额或发生频率，影响了真实、公允地反映公司正常盈利能力的各项收入、支出。非经常性损益包括的项目一般有：（1）非货币性资产交换损益；（2）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；（3）非流动资产处置损益，包括已计提资产减值准备的转出部分；（4）委托投资损益；（5）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；（6）债务重组损益，（7）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；（8）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益：（ 9）与公司主营业务无关的预计负债产生的损益；（10）对外委托贷款取得的收益；（11）持有投资性房地产产生的公允价值变动损益：（12）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响：（ 13）除上述各项之外的其他营业外收支净额。
非经常性损益的信息一般应披露以下内容：（1）非经常性损益项目和金额。（2）对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明。如公司根据定义判断本规定列举的非经常性损益项目属于经常性损益的，应当在附注中单独做出说明。（3）公司确定非经常性损益的具体标准，以及非经常性损益包括的具体项目。（4）非经常性损益对利润总额及净利润的影响。（5）注册会计师审计财务报告时，应单独对非经常性损益项目、金额和附注说明予以充分关注，对公司披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。
三、企业使用金融工具的披露
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。传统的金融工具由过去的交易产生，已有条件在表内确认并按取得该项金融资产的历史成本计量，至少可以在表外披露；而新的金融工具，如衍生金融工具等大多数是一种尚未履行或处于履行中的合约，按传统的确认标准，它们一般不在表内揭示和表外披露的。由于新的金融工具发展很快，种类很多，财务会计对它的反映和控制显得特别落后，这些资产负债表表外项目对报告使用者构成了隐藏的潜在风险，有可能形成表外损失的风险，影响了他们的正确决策，实际上损害了企业外部关系人的利益。英国巴林银行因缺乏对一些金融工具的揭示而导致的破产确实应引起我们的重视。
企业在披露金融工具信息时，应当根据所披露金融工具的性质和特征将金融工具进行恰当归类，同时应提供足够的信息使之与财务报表内反映的信息有机地联系起来。如对衍生工具进行披露时，按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具归类。企业所披露的金融工具信息，应当有助于财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果的重要程度作出合理评价，同时还应使财务报告使用者清楚地了解企业所面临的金融工具风险以及管理这些风险所运用的策略。具体来说，应披露以下信息：（1）编制财务报表时对金融工具采用的重要会计政策、计量基础。（2）被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产因风险变化引起公允价值变动额和累计变动额。（3）被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因风险变化引起公允价值变动额和累计变动额及账面价值和合同额的差额。（4）每类金融资产减值损失的详细信息。（5）确定公允价值所采用的方法及是否全部或部分采用估值技术。
另外，对金融工具风险信息进行披露时，即应披露金融工具风险的描述性信息，同时还应披露金融工具风险的数量信息。
四、其他非财务信息的披露
非财务信息的披露可以帮助信息使用者更全面地理解企业的经营思想，弥补财务数据信息的不足。这些信息一般包括：（1）企业经营业绩信息，如市场份额、用户满意程度、新产品开发和服务等；（2）企业管理当局的分析评价；（3）前瞻性信息，即企业面临的机会和风险以及管理部门的计划等；（4）有关股东和主要管理人员的信息；（5）背景信息，包括企业经营业务、资产范围与内容、企业关联方、主要竞争对手以及企业发展目标等。非财务信息的披露，有利于会计信息使用者对企业的综合分析评价及对企业前景的判断。非财务信息披露方式比较灵活，可用文字或数据形式在报表附注、招股说明书、年度财务报告等处加以说明。。
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