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“非正常损失”的增值税如何进行会计处理

有关“非正常损失”的增值税会计处理一直是企业财务人员比较棘手的问题，为了方便广大财税人员掌握此问题，特详细介绍如下。
非正常损失的界定
税法关于正常损失与非正常损失的界定原来比较模糊、笼统，在实务中有时难以把握。为了便于操作，2009年1月1日，《增值税暂行条例》对正常损失与非正常损失做出了新的修订。所谓正常损失，是指企业在生产经营过程中发生的合理的、不可避免的损失。比如：散装货物由于气温、干湿度的变化而发生的自然损耗；商业零售企业在差错率以内的短款；工业企业的原材料、在产品、产成品在生产过程中发生的定额以内的损耗；因市场原因导致存货减值造成的损失等。所谓非正常损失是指正常损失之外的损失，《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定非正常损失仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，取消了自然灾害损失和其它非正常损失。这样对非正常损失的准确规定是一大进步，极大地方便了纳税人和征税人，充分体现税务机关人性化执法的理念。
非正常损失的增值税会计处理
现行《增值税暂行条例》及其实施细则的颁布与实施为企业非正常损失事项的计税纳税与会计处理带来了新的变化，现举例说明有关非正常损失税务会计上的账务处理：
[案例1] 某公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，某月末在财产清查中发现，库存原材料短缺5 000 元，经查短缺的原材料不含运费，是由于仓库管理员管理不善造成，经公司领导批示，应由仓库管理员赔偿500 元。
非正常损失原材料所涉及的进项税额=5 000×17%=850（元），不应作进项税额转出。按照《企业会计准则》规定，盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，然后将净损失计入管理费用。
会计分录如下：
借：待处理财产损益———待处理流动资产损益 5 000
贷：原材料5 000
借：管理费用 4 500
其他应收款———李某500
贷：待处理财产损益———待处理流动资产损益5 000
如果该公司上述短缺的原材料中含分摊的运输费用500 元，经查是由于被盗引起的，保险公司赔偿1 000 元。此时应把损失的原材料所对应的进项税额（包括对应运费部分的进项税额）予以转出，连同损失的原材料成本一并计入“管理费用”。
非正常损失原材料所涉及的进项税额由两部分组成：
原材料价格进项税额=（5 000-500）×17%=765（元）；
运输费进项500÷（1-7%）×7%=37.63（元）；
应做转出的进项税额为765+37.63=802.63（元）。
按照上述规定会计分录如下：
借：待处理财产损益———待处理流动资产损益 5 302.63
贷：原材料　4 500
应交税费———应交增值税（进项税额转出） 802.63
借：管理费用 4 302.63
其他应收款———保险公司 　1 000
贷：待处理财产损益———待处理流动资产损益5 302.63
由此可见，现行《增值税暂行条例》对“非正常损失”所做出的新的界定增强了税务机关对这类事项认定的操作性，只需关注企业货物被盗或霉烂变质带来的损失是否进行了进项税额转出，其他事项如自然灾害等带来的损失不必监察，以减少工作繁杂度；同时，更多情况下的企业存货损失进项税额不必转出，减轻了企业纳税负担，账务处理也得到了简化。
这里需要注意，在处理产品或废旧物资时，发生销售价格下调的因素，则不属于“非正常损失”的核算范围。根据《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）的规定，对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于非正常损失，不需要作进项税额转出处理。因此，在实际操作中，纳税人如果遇到货物损失时应区别对待，而不是全部作进项税额转出处理。发生由于销售价格下调而引起“正常损失”的业务处理，企业应保留相关证据，或由中介机构出具货物损失鉴证，确保正常损失的真实性，以取得税务机关的信任和认可。
非正常损失不同会计处理对增值税的影响
虽然税法规定非正常损失货物的进项税额不能抵扣，但是会计上对此的不同处理可以对增值税产生一定的影响。根据税法分析，不得抵扣的是发生非正常损失部分的进项税额，应转出这部分进项税额。
[案例2] A公司是增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。2005年初购进一批价值20万元（不含税）的原材料，进项税金34 000元，由于露天堆放，导致雨淋腐蚀毁坏，清理后作价出售，取得含税收入5万元。
会计处理如下：发生损失进入清理时，
借：“待处理财产损溢”20
　贷：“原材料”20
由于会计处理时，将全部材料成本金额转入损失，意味着原材料已经全部发生非正常损失。因此，这20万元原材料的增值税进项税金应全部转出，不能抵扣进项税额。同时，该公司将损失的原材料销售取得的50 000元收入应按17%的税率计算缴纳增值税，应纳增值税为：50 000÷（1+17%）×17%=7 265（元）。
事实上，企业因销售原材料取得50 000元收入，我们可认为该公司发生的损失并不是全部损失，是大部分损失。对于原材料发生部分非正常损失，取得清理收入的部分是否可以抵扣进项税费，税法并没有作出明确规定。因此，只要企业会计上不作为全部损失处理，就不必转出全部进项税。
那么，A公司应该转出多少进项税额呢？实际损失情况（不含清理收入）为：200 000-50 000÷（1+17%）=157 265（元），原材料非正常损失部分应转出的进项税额为：34 000×157 265÷200 000=26 735（元），剩余可以抵扣的进项税额为34 000-26 735=7 265（元）。50 000元清理收入应缴纳的增值税为：50 000÷（1+17%）×17%-7 265=0，公司为此需要负担的增值税比全部转出进项税少缴7 265元。
由此可见，会计处理后可以减少应纳税额。企业发生损失后取得的原材料清理变价收入不产生税收，这也是符合增值税征税原理的。如果企业存在加价销售的情况，在转出进项税金时，应该按成本价计算未损失部分，并据此计算应转出的税金金额。
A公司全部的会计处理如下：
发生损失进入清理时，
借：“待处理财产损溢”　157 265
贷：“原材料”157 265
转出部分进项税金转出时，
借：“待处理财产损溢”26 735
　贷：“应交税费———应交增值税（进项税额转出）”26 735
取得清理收入时，
借：“银行存款”50 000
　贷：“待处理财产损溢”42 735
　“应交税费———应交增值税（销项税额）”7 265
结转损失至营业外支出时，
借：“营业外支出（非正常损失）”141 265
　贷：“待处理财产损溢”141 265
此部分非正常损失，可以按照税法规定报税务机关审批后，在企业所得税前扣除。
非正常损失中对管理不善的判断如何把握
目前对管理不善造成非正常损失的判断很难把握。如：（1）火灾损失（查不清具体原因，无事故责任人），存货损失是否需要作进项税额转出？（2）食品超过保质期未售完遭经销商退回报废，是否需要作进项税额转出？（3）产品质量不过关报废（可能是购入原料不过关，也有可能是设备磨损、技术或者产品工艺调整造成的或是其他非人为原因），是否需要作进项税额转出？ 对因管理不善需要将增值税进项税额转出的问题，在实务操作中的确存在上述现象。对上述发生的事项，结合税收管理特点，笔者认为，对于火灾引起的损失，以公安机关消防机构的火灾事故认定书作为判断管理责任更为有利；而对食品超过保持期和产品质量不过关的损失，客观地讲，不能完全排除管理不善的因素。在这种情况下，建议，应提供充分并得到税务机关认可与管理无关的证据。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！