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非货币性资产交换会计处理误区及改进建议

《企业会计准则应用指南2006》规定：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换人资产的成本；收到补价方应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”换出资产的公允价值与其账面价值的差额依据换出资产的性质，分别确认为主营损益、营业外收支、投资损益。对此容易引起误解而亟需明确的问题有：
关于公允价值的内涵，从指南中“支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本”分析，换出资产的公允价值加上支付的补价，应该等于换入资产的公允价值，否则就不会有括号中的“或换入资产的公允价值”；如果说前文提到的公允价值理解为不管是否含价外增值税都能成立的话，那么，该文的后半句“作为换人资产的成本”受会计价税分开核算的影响，则明显不包括价外增值税金额。同理，“收到补价方，应当以换出资产的公允价值……作为换入资产的成本”中的公允价值也不包括价外增值税金额。但实践中，由于受价税分开管理体制及对外交换基础的影响，尤其是补偿价款本身往往是价税合一情况的导向作用，因此，公允价值经常被误解为价税合计金额。关于补价的界定，如果公允价值界定为不含价外增值税的前提能够确立，则补价应该定义为补偿的价格差异，而不是指全部补偿金额，换言之，即不包括补偿的增值税款，否则，指南中的支付补价方换出资产的公允价值加上支付的补价就不能等于换入资产的公允价值；同样，收到补价方换出资产的公允价值减去补价也不能等于换入资产的公允价值。
[例1]甲公司将生产的A产品同乙公司库存商品钢材交换，有关资料如下：甲公司产品A账面成本8万元，已提跌价准备0.1万元，售价10万元，应交增值税1.7万元；乙公司库存商品账面价值8.1万元，售价9.7万元，应交增值税1.649万元（9.7×17％）价税合计11.349万元，乙公司付补偿金额0.351万元，甲公司已经收到。
甲公司会计处理：
借：原材料[（10-0.3）万元] 　97000
应交税费——应交增值税（进项税额） 　16490
银行存款　3510
贷：主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额）　 17000
借：主营业务成本　79000
存货跌价准备　1000
贷：库存商品　80000
乙公司会计处理：
借：库存商品[（9.7+0.3）万元] 　100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 　17000
贷：主营业务收入　97000
应交税费——应交增值税（销项税额） 　16490
银行存款　3510
借：主营业务成本　81000
贷：库存商品　81000
这样处理吻合了指南的处理要求：即支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价[（9.7+0.3）万元]（或换人资产的公允价值10万元）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本（10万元）；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价[（10-0.3）万元]（或换入资产的公允价值97万元）加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本（9.7万元）。同时，也体现了准则的实质要求：即非货币性资产交换具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的，只产生资产的处置损益，并不因此产生交换损益。例1中，甲、乙两公司的资产处置损益分别为2.1万元和1.6万元；而有关资产的入账价值也应满足客观性的会计原则，即9.7万元和10万元。
对上述业务典型的错误处理之一：
甲公司会计处理：
借：原材料[（10-0.351）万元] 　96490
应交税费——应交增值税（进项税额）　 16490
存货跌价准备　1000
银行存款　3510
贷：主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额）　 17000
营业外收入　490
借：主营业务成本　80000
贷：库存商品　80000
乙公司分录如下：
借：库存商品（9.7+0.351） 　100510
应交税费——应交增值税（进项税额）　 17000
贷：主营业务收入　97000
应交税费——应交增值税（销项税额） 　16490
银行存款　3510
营业外收入　510
借：主营业务成本　81000
贷：库存商品　81000
比较甲、乙两公司的会计处理，甲、乙双方均有营业外收入，金额分别为0.049万元和0.051万元。这一现象，无论从会计学还是经济学的基本原理考虑，其结果都是令人费解的。交换双方何以会同时出现交换的收益，原因在于已提存货跌价准备的注销。
经调整的典型错误处理之二：
甲公司会计处理：
借：原材料[（10-0.351）万元] 　96490
应交税费——应交增值税（进项税额）　 16490
银行存款　3510
营业外支出　510
贷：主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 　17000
借：主营业务成本　79000
存货跌价准备　1000
贷：库存商品　80000
乙公司会计处理与上述第一种错误类型下的处理相同。
比较调整后的结果，甲、乙双方营业外收、支金额相等，方向相反。表面上看不存在问题，但从损益产生的经济学原理分析，公平、等价交换的两种资产，交换的损益从何而来；而就会计的客观性原则分析，资产的入账价值是否真实。参考上述正确处理，原因就在于对于公允价值和补价的错误认识。本例中，总的补偿金额是0.351万元，其中补价款为0.3万元、补税款为0.051万元。两种错误处理形成的总损益分别为（2.1-0.051）和（1.6+0.051），相应的资产入账成本分别是9.7+0.351（≠10）或10-0.351（9.7）。上述误解在不同税率的非货币性资产交换中体现的更加明显。
[例2]甲、乙公司交换商品，甲产品账面成本8万元，售价10万元，应交增值税1.7万元（10×17％）；乙库存商品账面价值8.1万元，售价10万元，应交增值税1.3万元（10×13％）价税合计11.3万元，乙公司付补偿金额0.4万元（本例的补价为0；0.4仅为补税），甲公司已经收到。
甲公司会计处理：
借：原材料　100000
应交税费——应交增值税（进项税额）　 13000
银行存款　4000
贷：主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 　17000
乙公司会计处理：
借：主营业务成本　80000
贷：库存商品　80000
借：库存商品　100000
应交税费——应交增值税（进项税额）　 17000
贷：主营业务收入　100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 　13000
银行存款　4000
借：主营业务成本　81000
贷：库存商品　81000
关于资产处置损益的处理，准则指南规定，根据所交换资产性质的不同，分别确认为主营收入、投资收益和营业外收益，笔者认为这样处理不太恰当。从收入准则的确认原则分析，该类业务是否属于日常活动，值得商榷。笔者建议，在营业外收入、支出中增设资产处置收益或损失，统一、单独反映非货币性资产交换中形成的资产处置损益。
因此，笔者认为，对非货币性资产交换指南中第四点多次提到的公允价值，是不包含增值税的公平价格。但对外的交换基础，受价税分开管理体制的影响，仍可以理解为价税合一的金额。所涉及的补价，不是收支的全部补偿金额，而仅仅是指补偿的价格差异，即不包括补偿的增值税差异。同时，建议其中资产处置损益的处理，在营业外收入、支出中单独反映。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！