会计实务:三类跨境重组业务的所得税处理.doc
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1、三类跨境重组业务的所得税处理随着全球经济逐步回暖,跨境投资活动日趋活跃,新一轮跨国并购已经拉开了序幕。为了使广大企业了解跨境重组的税收政策,规避重组过程中的税务风险,本文对跨境重组相关所得税政策加以梳理和解析。 “境外境外”模式 “境外境外”模式主要是指境外非居民企业将其持有的境内居民企业股权转让给境外另一非居民企业。根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)第七条第(一)项的规定,此类跨境重组如享受特殊重组待遇,除应满足第五条规定的境内特殊重组5个条件外,还须符合以下3项要求: 1.收购方为被收购方100%直接持股子公司。 1997年,国家税务
2、总局出台关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知(国税函1997207号),规定在以合理经营为目的进行的公司集团重组中,外国企业将其持有的中国境内企业股权,或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权,转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100股权关系的公司,包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司的,可按股权成本价转让,由于不产生股权转让收益或损失,不计征企业所得税。财税200959号文件与国税函1997207号文件相比较,规定更加严格,将收购双方为间接拥有和被同一人拥有两种情形排除在特殊重组适用范围外。 2.重组未导致股权转让所得预提税负担变化。 为了防止跨国
3、集团利用重组避税,导致我国税款流失,财税200959号文件将股权转让所得预提税税负未发生变化作为适用特殊重组条件之一。提醒企业测算预提所得税税负时,须考虑税收协定因素。 企业所得税法将纳税人分为居民企业和非居民企业,其中在我国未设立机构场所的非居民企业应就来源于中国境内所得缴纳预提所得税。企业所得税法实施条例第七条规定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地作为境内外所得的划分标准。在“境外境外”模式中,由于被收购股权在境内,无论该股权由重组前的被收购方持有,还是重组后的收购方持有,转让股权所得均为我国境内所得,均需按10%的税率缴纳预提所得税。由于中国与很多国家签订了税收双边协定,可能导
4、致不同国家实际税负有所不同。例如,某日本公司将持有的中国公司100%股权转让给位于韩国的直接持股全资子公司。根据中日双边税收协定,日本公司转让中国公司股权所得,中国拥有征税权,即按10%税率征收预提所得税。而根据中韩双边税收协定,韩国公司转让中国居民企业股权所得仅在韩国征税。因此,该重组交易导致股权转让所得预提税实际税负的变化,不能适用特殊重组。 3.转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。 为了防止交易方以获得税收优惠为目的,人为设计符合特殊重组条件的交易框架,重组后再迅速变卖股权套现以避税,财税200959号文件强调转让方取得的受让方股权
5、3年内不得转让。国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(国税函2009698号)第九条规定,非居民企业取得股权转让所得,符合财税200959号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,应向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合特殊性重组规定的条件,并经省级税务机关核准。因此,在国家税务总局未出台相关解释前,重组方应详细咨询主管税务机关,尤其是向省级税务机关了解关于跨境重组备案的要求。 “境外境内”模式 “境外境内”模式是指境外非居民企业将其持有的我国居民企业股权转让给我国境内的居民企业。根据财税200959号文件第七条第(二)项的规定,此种模式如适用特殊重组,除
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