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限制性股票不同配股情形下的财税处理

2007年1月1日，某上市公司实施激励计划‚ 采用定向增发方式授予激励对象限制性股票100万股，股票登记日股票市价20元/股，定向增发价10元/股。定向增发的限售期为3年，2008年1月1日上市公司将盈余公积金向股东分配了红股，10送10股，当日股票市价20元/股，到限制性股票解禁日无其他分红。2010年1月1日限制性股票解禁，股票当日市价20元/股。
《企业会计准则》第11号——股份支付相关规定 对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
（1）2007年1月1日：
借：管理费用2000
贷：资本公积——其他资本公积2000
（2）假设全部职员都在2007年1月1日行权，公司股份面值为1元：
借：银行存款1000
资本公积——其他资本公积　 2000
贷：股本100
资本公积——股本溢价　 2900
（3）2008年1月1日上市公司将盈余公积金向股东分配了红股，10送10股
借：盈余公积 100
　 　贷：股本 100
如果企业股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，即未分配利润派发红股，应在办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。
如果用公司将资本公积（资本溢价）转增股本，借记“资本公积——资本溢价”科目，贷记“股本”科目。
股份支付形成的成本费用扣除股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。从定义看股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易，也就是职工支付低于公允价的部分是由企业来负担。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。股份支付是企业为获取职工和其他方提供服务形成的成本费用，因此可以作为合理的成本费用税前扣除。须要注意的是，完成等待期内的每个资产负债表日提取的成本或费用，由于没有实际发生，暂不可扣除，待行权日也就是实际发生时扣除。
盈余公积配股税务处理《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用盈余公积金或者未分配利润派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。未分配利润派发红股，是先分红再投资的行为，征收个人所得税，从会计处理看很好理解。盈余公积金向股东分配红股实际上和未分配利润派发红股一样，是公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此2008年1月1日10送10股，即公司向激励对象股东分配的100万元，根据《财政部、国家税务总局关于股息红利个人所得税有关政策的通知》（财税[2005]102号）及《财政部、国家税务总局关于股息红利有关个人所得税政策的补充通知》（财税[2005]107号）规定，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税，上市公司也应据此履行代扣缴义务，按股息利息、股息、红利所得项目征收个人所得税，应纳税所得额的确定根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）关于派发红股的征税问题规定，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。因此，该上市公司计算扣缴个人所得税时以100万元面值为基数计算即可，扣缴个人所得税10万元。
盈余公积配股与股本溢价配股的纳税差别《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）规定，关于限制性股票应纳税所得额的确定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价和本批次解禁股票当日市价的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：
若无配股，2010年1月1日限制性股票解禁，股票当日市价20元，为除权价，则上市公司授予激励对象的100万股限制性股票应纳税所得额=（20+20）÷2×100-100×10×（100÷100）=1000万元。若无2008年1月1日配股稀释，则2010年1月1日除权日股票市价相当于为40元/股，则限制性股票应纳税所得额=（20+40）÷2×100-100×10×（100÷100）=2000万元。
考虑增发配股的情形下，假设上市公司以盈余公积转增资本，则相当于先分红后股东以现金支付100万元购买股票，虽然已经按照利息、股息、红利项目计征个人所得税，但由原限制性股票派生出的分红股票仍属于限制性股票。此种情形下，限制性股票为200万股，被激励对象相当于支付100×10+100=1100万元，应纳税所得额=【（20+20）÷2×100-100×10×（100÷100）】+【（20+20）÷2×100-100×（100÷100）】=1000+1900=2900万元。除权日，被激励对象应纳税所得额为2900万元。
假设上市公司以资本溢价转增资本，则相当于原股本的稀释，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本由个人取得的数额，根据国税函[1998]28号规定不作为应税所得征收个人所得税。那么10送10股不是先分红再投资，而仅仅是股份的稀释，转送的100万股也应当属于限制性股票，应对除权价或者股份数额进行调整，则限制性股票为200万股，股票登记日股票市价相当于折算为10元/股，定向增发价相当于5元/股。限制性股票应纳税所得额=（10+20）÷2×200-200×5×（200÷200）=2000万元。
根据以上分析可知，限售期内以盈余公积金转增资本，除分红应纳税所得额100万元外，被激励对象应纳税所得额较无配股情形下要增加2900-2000=900万元；而以股本溢价向股东分配红股和不分红股的应纳税所得额一致，对于被激励对象个人所得税无影响。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！