会计实务：捐赠收入与捐赠支出的会计处理(二).doc

捐赠收入与捐赠支出的会计处理（二）

3、捐赠劳务
FASB116规定满足以下条件之一即可以确认为捐赠劳务：（1）捐赠劳务创造或增加了非金融资产，则捐赠劳务按公允价值计价，确认为非金融资产和收入；（2）捐赠服务需要一定的专业技能，捐赠方本身又拥有这项特殊技能，如果非营利组织不接受此项劳务，就要向外购买。这种捐赠服务按公允价值计价，确认为费用和收入。这些标准相当严格，如志愿者在专项筹资中提供的服务、协助组织成员同顾客交往等许多劳务都不在确认范围之内。非营利组织还需要报表附注披露使用捐赠服务的项目或活动，以及捐赠劳务的特征，但FASB116没有指出所需要的技能到底是什么？
国际公共部门会计准则（IPSAS）的《非交换收入》不主张确认捐赠服务，但要求在报表附注中披露捐赠服务的项目、一般性质。除非能够可靠地计量，否则不应在附注中披露量化的信息。
4、捐赠承诺
捐赠承诺是一项书面或口头捐赠现金或其他资产给另一实体的约定。捐赠承诺可以是有条件的，也可以是无条件的。无条件捐赠承诺是指不存在任何条款或条件，使捐赠方能够根据未来是否发生某一不确定的事项而免除该支付义务的捐赠承诺。无条件捐赠承诺在收到捐赠时按公允价值将其确认为资产和收入。一年内能够兑现的捐赠承诺，按预计可收到的无条件捐赠承诺的净值（捐赠承诺总数减去预计不可收到的捐赠承诺）计量；预计要在更长的期间才能收到的捐赠承诺，以现值计量。当捐赠方的违约率较高、收款期较长、捐赠承诺的收回成本较高时，应计提承诺准备。
条件捐赠承诺是指捐赠方是否提供资源取决于某一与承诺者有关的未来不确定事项的发生或不发生的捐赠承诺。也就是说，捐赠方在作出承诺时先设定一些条件要求，非营利组织只有在满足了该条件要求时才能确认捐赠承诺。当条件不被满足的可能性很小时，条件捐赠承诺就被认为是无条件的。条件捐赠承诺不作为应收项目列报，但应在报表附注中披露承诺总额、每一类别承诺的特征及金额。
5、会员费、特许权、主办费等其他收费
对于某些非营利组织来说，会员费、特许权、主办费等可能是其重要的收入来源。但是，特许权、会员费、主办费等性质比较复杂，确认前应仔细评价。有些可能是捐赠；有些是交换，缴费是为换取利益和服务；而另一些则是半交换（在取得的利益和服务范围内）半捐赠。对于不同性质的会员费、特许权和主办费，确认标准也不同。例如，属于交换的会员费应该在组织向会员提供服务的期间确认收入；属于捐赠的会员费应在组织收到时就确认收入。终身制会员费和不偿还的初始会员费只要未来收取的费用足以弥补未来提供给会员的服务成本时，则通常在收到时确认收入；如果未来的收费不足以弥补提供的服务成本时，该会员费就是一项递延收益，应在以后期间再确认收入。收入在各年度的分配方式，可以根据会员关系的平均存续期或其他合理方式确定。
（二）捐赠支出的确认与计量
非营利组织在提供捐赠时，应在提供捐赠或作出无条件捐赠承诺的期间确认为费用，并同时减少资产或增加负债，其具体处理主要取决于利益给予的形式。例如，为销售而持有的存货捐赠应确认为存货减少及捐赠费用的增加，而无条件捐赠承诺给予现金则应确认为应付账款及捐赠费用。捐赠费用应以捐赠资产的公允价值计量，或者，如果捐赠是以债务豁免或承担债务形式提供的，则该捐赠应以负债的公允价值进行计量。对于条件捐赠承诺和“条件”捐赠，只有在合格性要求满足后，才能确认捐赠费用，其处理方法与捐赠收入相对应，这里不再赘述。
（三）我国《民间非营利组织会计制度》对捐赠的确认与计量的规定
考虑到民间非营利组织收入来源的特殊性，《会计制度》将其收入区分为交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入，分别界定其确认标准。《会计制度》规定在捐赠实际发生或收到款项时确认捐赠收入，并坚持历史成本的同时，引入了公允价值计量基础。也就是说，当历史成本数据可得时，则按历史成本计量；否则按市场公允价值与合理确定的价值顺序计量。当捐赠资产的价值不能合理确定时，可以暂不入账，但应设置辅助账，登记该受赠资产的数量等情况。可以说，《会计制度》对捐赠会计处理的有关规定是与非交换交易的特征（许多捐赠资产都是无偿取得的，并没有实际成本），以及我国市场发育程度较差、公允价值数据较难取得等实际情况相适应的，具有较强的操作性。
然而，《会计制度》并没具体规定不同种类捐赠的确认标准，并且不要求确认捐赠劳务、捐赠承诺和收藏品捐赠。虽然，这可能源于客观、可靠计量的原因是可以理解的，但这三项捐赠对某些非营利组织可能是极为重要的。此外，“捐赠在实际发生时”是个模糊的概念，不具有可操作性。因此，在《会计制度》实施时，我们可以借鉴FASB116、GASB33、IPSAS的有关规定，在收到（或提供）现金、实际经济资源等捐赠资产时确认捐赠收入（或费用），并在报表附注中披露捐赠劳务、捐赠承诺和收藏品捐赠等信息。例如，可在报表附注中，披露捐赠服务的类型、性质、时间长短、使用捐赠服务的项目或活动等信息；披露捐赠承诺项目和特征、有无受条件限制、收款时间及金额等信息；描述收藏品项目、收藏品对组织的重要性、收藏品的保护政策以及购买成本和出售收入等信息。
五、净资产及净资产变动的报告
非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，会计恒等式为：资产＝负债＋净资产。从而，收入和费用会分别引起净资产的增加和减少。净资产分为不受限制净资产、暂受限制净资产和永久受限制净资产三类。其中，暂受限制净资产是指其使用受到捐赠方暂时性限制（即时间限制或用途限制）的净资产；永久受限制净资产是指其使用受到捐赠方永久限制的净资产；除此之外的其他净资产即为不受限制净资产。FASB116和《会计制度》对非营利组织的净资产、净资产变动和解除净资产的报告等规定大体是一致的。
1、捐赠收入的报告
由于捐赠方施加的限制会影响资源的可用性和灵活性，GAAP要求非营利组织按不受限制、暂受限制和永久受限制的分类来披露净资产和收入。不受时间限制或用途限制的捐赠应在业务表的“不受限制净资产变动”项下列示为未受限制收入。受时间限制或用途限制的捐赠，若是暂时限制的，在“暂受限制净资产变动”项下报告收入；若是永久受限制的，则在“永久受限制净资产变动”项下报告收入。
2、解除限制净资产
当非营利组织满足捐赠方对资源使用所作的时间限制或用途限制后（不管是因为时间流逝还是因为捐赠资产特定目的实现），就应报告解除限制净资产。解除限制净资产应同时报告未限制净资产的增加和暂受限制净资产的减少。不受限制净资产数额的增加，并不是一项收入，而是表明该暂受限制资源已可被用于当前或以后年度的费用支出。
对于暂受限制的捐赠或投资收益会在确认收入的同一期间满足限制条件，非营利组织可任选以下两种方法之一报告净资产，但会计政策要保持一致并需在报表附注中披露。这两种方法是：（1）先报告暂受限制净资产的增加，再报告暂受限制净资产的减少和不受限制净资产的增加；（2）直接报告不受限制净资产的增加。
总之，在《会计制度》贯彻实施过程中，可适当地借鉴美国的一些做法，对制度没有详细规定的事项的确认和报告，借鉴企业会计和FASB、GASB、IPSAS的有关规定。捐赠应在收到捐赠资产时确认收入，如历史成本数据可得，则以历史成本计量，否则以公允价值计量。如果捐赠资产的价值的存在具有很大的不确定性或不能可靠地计量，该类捐赠则不予确认，但需在报表附注中披露有关详细信息。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！