会计实务:析美国股票期权的会计处理.doc
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1、析美国股票期权的会计处理 据有关统计,在纳斯达克上市的美国企业中,有90以上都施行了股票期权计划。将经营者的部分报酬以股票形式授予,不仅可以使经营者将公司的业绩和长远发展与自身利益联系起来,提高企业的经营管理水平,而且还可以吸引高素质的职业经理加入上市公司,改善上市公司的经营管理。因此,研究美国有关股票期权的会计制度对完善和规范我国的股票期权制度是十分必要的。笔者主要从会计制度的角度对美国股票期权制度进行介绍。一、经营者股票期权的会计处理方法国际会计准则对股票期权会计的处理虽没有具体规定,但在准则的第19条和第33条分别作了如下要求:1.披露有关股票期权的事宜;2.提供每股稀释的计算。根据美国
2、公认会计原则,公司对职工发售股票不仅要披露该事宜,而且要进行相关的会计处理,处理方法有两种:(一)APB No.25会计处理方法。根据No.25的规定,股票期权的价值计量采用内在价值法。理由是:1.内在价值易于计量,便于理解;2.员工不能把期权的时间价值转换为现金。因计量时间的不同,股票期权分为固定型和业绩型。固定型股票期权的计量日是授予日;业绩型股票期权的计量日为数量和价格双方都已知的第一日,因而在授予日不做会计处理,而是在会计期末对行权价格和可购数量进行估计,得出报酬成本,以后每到会计期末对以前估计的数额进行修正,直至服务期满日。(二)SFAS No.123的会计处理方法。具体文件是美国F
3、ASB于1995年10月发布的股票型报酬的会计处理。FASB主张以基于员工股票期权或相似权益工具的公允价值来确定补偿费用,此方法不同于内在价值法。但这一主张招致诸多批评,以至FASB后来不得不做出妥协,允许企业仍选用内在价值法来核算股票期权,但需要追加披露两种方法对本期净收益和每股收益的影响。这些披露将提供给报表使用者更具可比性的信息。FASB认为必须在财务报表中确认报酬成本的理由是:1.股票期权具有价值;2.计量企业净收益时应包括给员工的有价值的金融工具的报酬成本;3.在可以接受的限度内可以估计员工股票期权的价值。FASB选择授予日作为计量日,其原因在于:一是在授予日,职工与企业双方就计划的
4、条款达成了共识,雇员为了获得奖励从授予日开始提供服务,企业也从授予日开始负有义务;二是根据授予日的股票价格确定股票型报酬奖励的报酬成本,在授予日计量具有说服力且与条款相符;三是这种选择与公认会计原则下其他权益的计量是一致的。从两种处理方法的不同可以看出,No.123对补偿费用的衡量和入账方式要求比较严格,计算出的每股收益等财务指标比No.25的同类指标要低。一些业绩较差上市公司便有机可乘,利用No.25来隐瞒亏损,粉饰报表。这就是FASB要求实施公允价值入账法的内在原因。二、股票期权会计处理的主要问题股票期权计划中的主要会计问题就是对补偿费用的处理,所谓补偿费用,是指公司向经理及员工发放股票期
5、权代替薪金所实际承担的费用。其处理具体有五个方面:(一)补偿费用的计量问题。No.123号认为,在采用公允价值法时,补偿费用应以报酬的价值为基础进行计量。先采用BlackScholes期权定价模型计算单个期权的价值,再计算预计给予的期权数,然后确定补偿费用金额。该模型须考虑6个因素,即行使价格、股票市价、期权的预计有效期限、股票价格的预计浮动性、预计股票股利和每一时期连续复利计息的无风险利率。No.25则认为,补偿费用应以计量日股票市价超过股票期权的行使价格的差额来计算。一般认为,No.25要求的方法简单,但从会计信息相关性的角度考虑,No.123准则要强于No.25.笔者认为,不管是修改传统
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