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谈谈准则趋同路线图中的实务

目前，建立全球统一的高质量会计准则将会计准则问题提到了前所未有的高度，国际会计准则理事会（IASB）采取了系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。在这一背景下，我国及时发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，表示IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，我国计划于2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施。
对重大项目修改的不同观点
目前，IASB正在对金融工具的分类和计量、公允价值、财务报表的列报、收入几个准则进行较大幅度的修改。
根据IASB发布的第一阶段征求意见稿《金融工具的分类和计量》，IASB将大大简化对金融工具的分类和会计处理，将目前4类金融资产简化为以摊余成本和公允价值计量两大类，并且扩大公允价值计量的范围。中国支持IASB简化《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IASB39）的修改，认为简化方案基本可行，但如果扩大公允价值计量的范围，中国作为新兴市场经济国家表示担忧。我国认为，具有基本的贷款特征并以合同收益为基础管理的金融资产或金融负债，采用摊余成本计量能够提供更具决策有用性的信息。
根据财政部公布的《我国上市金融企业2008年金融资产四分类情况分析报告》年报分析表明，27家上市金融企业持有的金融资产构成中，贷款和应收款项、可供出售金融资产、持有至到期投资占金融资产总额的比例分别为70.97％、12.49％和14.71％，合计 占金融资产总额的比例高达98.17％。这3个金融资产类别正是IASB建议取消的，其中除有少数金融资产可以继续采用摊余成本计量外，其余均需采用公允价值计量。IASB的建议如获通过，将使我国上市金融企业花费巨额成本实施系统改造，更将对金融资产的估值能力和定价水平形成巨大挑战，进而对风险管理和风险偏好、资本管理能力和未来发展战略产生更深远的影响。目前，我国的市场经济还不够完善，特别是金融工具的形成机制和报价系统还很不完善，会计、审计、资产评估人员的水平和能力还亟待提高，全面实施公允价值的基础和条件尚不具备。
因此，我国应当认真研究分析IASB有关金融工具分类和计量，以及公允价值的征求意见稿，积极参与其中，同时结合我国国情旗帜鲜明地提出恰当的政策建议，积极向IASB反馈并力争使其采纳，提升我国在会计标准国际制定过程中的话语权和影响力。
IASB也对目前财务报表列报准则提出了大幅修改，主要是采用了美国财务会计准则委员会（FASB）的做法。如财务状况表将被分为几类主要活动（经营、投资和筹资、所得税和终止经营），而不是按目前的报表分为资产、负债和权益；综合收益表规定所有主体必须单独列报一张综合收益表，并将其他综合收益项目单独在一个部分列示，该报表将包括当期利润或损失，或者净收益的小计数、所得税、终止经营以及综合收益总额。可见，财务报表的列报和披露与目前的列报和披露存在极大的不同，可以说根本性的改变，甚至是颠覆性的。
我国赞同在财务报表中引入其他综合收益，但不宜大幅度改革现有财务报表的内部结构和列报项目。因为现有的财务报表列报结构和项目在实务中应用良好，无必要进行较大的结构性调 整，如果对报表列报做出重大修改，法律上也存在某些障碍。
而针对收入准则，IASB的基本方向是与ＦＡＳＢ趋同。该讨论稿对收入确认原则做了框架性的探讨，旨在建立一个能替代多数现行收入确认准则的模型，消除目前不同准则之间收入确认不一致的问题，从而提高收入确认的可比性和财务报表使用者对收入的可理解性。我们认为，这个基本方向和目标是好的，有利于统一收入确认政策和标准，但新的规定也有一些重大变化，这些建议可能导致某些领域收入确认发生重大变化，例如，关于仅当客户获得对相关资产的控制权时才能够确认收入的建议，将对我国现行的建造合同完工百分比法带来较大冲击。而且，根据新准则，有附加条件的复杂收入确认将需要依赖一些数学模型和计算公式，需要更多的估计与判断，对会计、审计人员提出了更高的能力要求。
我国准则中的现存差异
目前，中国会计准则与国际财务报告准则（IFRS）之间还存在的几个差异，有的已经消除，有的正在沟通、讨论过程中。如IASB最终于2009年8月4日正式批准对《国际会计准则第24号——关联方披露》的修改，修改后的准则考虑了中国的实际情况，消除了在这一问题上中国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。企业改制资产评估的会计处理也是中国特有的问题，财政部向IASB多次寻求解决方案。2009年8月26日，IASB在其年度改进项目中通过修订《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，承诺对这一问题进行修改。
中国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际财务报告准则只规定了非同一控 制下企业合并的会计处理方法即购买法，没有规定同一控制下企业合并的会计处理。经过研究发现，同一控制下企业合并的做法，在发达国家，由于市场经济比较完善，管理层操纵和舞弊进行不当会计处理的比率较低，采用购买法编制财务报表一般不会误导报表使用者；然而在发展中国家和新兴市场经济国家，存在大量的国有企业，以及私营企业集团，几家或几十家企业受同一最终控制人（包括公司和个人）控制的情况较多，在这种情况下的企业合并如果都采用购买法，容易被管理层操纵和舞弊，进行不当会计处理，不能给报表使用者提供决策有用的信息。因此，我国准则规定的同一控制下企业合并的会计处理不仅适合中国国情，同时也是适用于发展中国家和新兴市场经济国家的。目前，我国财政部已经与IASB积极沟通，希望IASB对此问题进行立项，争取让IASB接受我国的建议。
国际财务报告准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回并计入当期损益。中国的资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。我国的规定与FASB的规定一致。因为非流动资产的减值一般都是永久性的，很少是暂时性的。如由于技术进步，出现了新的更先进的设备和技术，使原有设备和技术面临闲置或淘汰，或者使用寿命缩短，或者生产的产品缺乏市场竞争力；或者是由于自然灾害，而导致的固定资产遭受破坏，面临损毁、报废等情形。这些情况造成的减值不同于存货等流动资产的减值，受市场的短期波动影响较大，有时能够迅速反弹或转回。因此，我国准则规定对非流动资产减值不允许转回是很有道理的，符合市场客观规律的。目前IASB也与美国财务会计准则委员会（FASB）就有关资产减值准则趋同项目进行研究，共同研究解决这一问题。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！