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合并现金流量表编制学习总结(四）

九、非同一控制下增加和减少子公司的合并现金流量表处理
正常情况下，合并现金流量表的编制，无论是采用单体-汇总-抵销的方法，还是以合并后报表作为单体报表来进行编制，只要遵循方法来做，都不会有太大的编制难度。但是，如果存在非同一控制下增加或减少子公司的情形，则存在一定的编制难度。
1.为什么要有“购买子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这两个项目的列示？
初学者在编制合并现金流量表时，常常会有一些困惑。假设在原合并范围内只有A和B两家公司，本期处置了子公司B，根据33号准则，处置子公司当期要把处置期初至处置日的子公司现金流量表纳入合并范围。在处置当期合并资产负债表上货币资金的期初数是A公司和B公司的合并数，而期末数中，B公司的货币资金已不存在，只体现了母公司单户报表的货币资金数。此时，子公司处置日的货币资金如何在现金流量表体现？合并现金流量表的期初期末现金及现金等价物金额如何衔接？
另外，在非同一控制下，如果本期购入子公司，根据33号准则，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 那么，此时是不调整合并报表期初数的。在合并现金流量表中，货币资金的期初数是上年的母公司的单户报表数，而合并现金流量的期末数中包含了子公司的现金流量。那么，子公司购买日的货币资金如何在现金流量表中体现？此时期初和期末的现金及现金等价物的金额又如何衔接？
在合并现金流量表中，“购买子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”，类似于一种过渡项目，将购买子公司和处置子公司时发生的现金流量在此项目中列示，达到一种平衡现金流量表的过程，使期初和期末的现金及现金等价物衔接。
2、例举说明非同一控制下增加子公司的合并现金流量表编制的基本思路
例：甲公司2016年8月1日收购乙公司100%股权，该合并为非同一控制下企业合并，购买日甲公司以银行存款支付对价1000万元，购买日乙公司账面现金及现金等价物为600万元。
为简便起见，作如下假设：母子公司的账面货币资金均为现金及现金等价物，不考虑企业所得税、增值税等相关税费影响。购买日乙公司的可辨认资产、负债的公允价值与账面价值一致，母子公司的会计政策一致。应付账款的增加均为经营性应付账款。财务费用的发生均为利息支出。管理费用均为付现费用。本期固定资产均未计提折旧。母子公司的合并抵销直接抵销长投和未分配利润，未考虑权益法对子公司净利润的调整。
母子公司的资产负债简表及利润表简表见下表：
资产负债简表

利润表简表

分析：
第一步：对“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目进行分析及编制调整分录：
根据现金流量表“取得子公司与其他营业单位支付的现金净额”的概念，甲公司购买子公司的实际现金付出为：
购买子公司出价1000
减：子公司持有的现金和现金等价物600
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额400
我们需要通过各科目的变动验证这个结果。在合并数中，资产负债各科目本期增加数、其中母公司本期增加数、子公司本期增加数及归属于购买日前的资产负债项目变动数整理如下表。对于归属于购买日前的资产负债表科目的变动，不应该作为影响本期现金流量变动的因素，但应通过“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”予以归集。

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额,可以用这个分录来表示：
借：应收账款 200
存货 400
固定资产 1900
贷：应付账款 100
长期借款 2000
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 400
第二步：编制除影响“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”外的其他现金流量的调整分录：
（1）调整应收账款及营业收入的变动
借：应收账款 200
销售商品提供劳务收到的现金 5400
贷：营业收入 5600
（2）调整营业成本、存货及应付账款的变动
借：营业成本 4000
存货 500
贷：购买商品接受劳务支付的现金 4100
应付账款 400
（3）调整本期增加固定资产
借：固定资产 1300
贷：购建固定资产无形资产及其他长期资产所支付的现金1300
（4）调整长期借款变动
借：借款收到的现金 1000
贷：长期借款 1000
（5）调整管理费用
借：管理费用 300
贷：支付其他与经营活动有关的现金 300
（6）调整财务费用
借：财务费用 400
贷：分配股利利润或偿付利息支付的现金 400
第三步，根据上述分录编制现金流量简表及附列资料项目如下：

1.本案例是采用了将合并后资产负债表及利润表作为单体报表来编制现金流量表的方法，应注意的是，在非一控制下取得子公司的合并现金流量表的编制中，应使用“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”作为一个过渡项目。子公司购买日前的资产负债项目，不应作为当期的现金流量项目进行调整，但应在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”中予以归集。对于购买日后的资产负债项目的变动，应在当期现金流量表项目中予以调整。
2、如果采用先编制单体现金流量表后抵销的方法进行合并现金流量表的编制，在非一控制下取得子公司的合并现金流量表的编制中，对子公司的现金流量表应编制购买日至报告日期间的现金流量表作为编制基础。同时将子公司购买日的现金及现金等价物作为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”的调整项目予以反映。
3、非同一控制下企业合并在编制合并报表时，会涉及到公允价值的调整、合并商誉、少数股东损益的计算、少数股东权益的确认等特殊事项，但这些事项都不会对合并现金流量产生影响。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！