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对无形资产研究开发费用会计处理的思考

【摘要】本文对新无形资产准则中无形资产研究与开发费用处理的规定及存在的问题进行了探讨，并对完善无形资产研究与开发费用的会计处理提出了建设性的建议。
知识经济时代特征在企业中最突出的体现就是随着知识创新步伐的不断加快，无形资产在我国许多企业中所占的比重越来越大。由于研究与开发活动在经济增长中具有越来越大的贡献，有远见的国家特别是企业用于研究与开发方面的投资越来越多。研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响，这不仅影响对企业财务状况的描述，而且影响企业发展战略的制定。
一、新无形资产准则对无形资产研究与开发费用处理的规定及存在的问题
2007年1月1日已经实行的新《无形资产》准则将企业的研究与开发支出区别对待，将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出应当计入当期损益，当期直接费用化；而开发阶段的支出，在研发成功后，按法律程序申请取得无形资产，如果能够满足相关条款规定时，将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用进行资本化处理，计入无形资产。这与国际会计委员会第38号准则的要求基本相同，反映了我国会计制度逐渐与国际趋同的发展趋势。但由于国际会计委员会制定准则的主要依据是发达国家企业技术研究开发的情况，与我国企业面临的发展环境存在一定的区别，因此，新准则在对无形资产研究与开发费用进行会计处理时，还存在一些需要完善的地方。
（一）研究费用全部以当期损益形式摊销，不符合客观性原则
国外企业有着深厚的技术积累或者因为企业之间的专利共享，研究时能进行更全面的调查，而且所需费用较少，而大部分国内企业的技术研究则存在更大的风险。准则中对研究阶段的解释是：”为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”。作为技术开发前的调查论证，技术研究的结果有三种可能，第一种结果是经研究证明技术开发的成本将大于预期收益，因此不会再展开开发，此时，研究费用作为管理决策的成本，按照准则要求的重要性原则，从管理费用中摊销是合理的；第二种结果是研究可行，但由于其他企业的技术进步或其他原因导致开发未成功或成功后不能带来预期的收益，按照规定，研究开发费用都按当期损益处理，这样会导致虚减企业的当期利润，歪曲了财务信息；最后一种情况是研究结果证明技术开发可行并且开发成功后能确认为无形资产，此时，研究费用作为无形资产开发的基础，仍然以当期损益形式摊销，由于没有计入无形资产的成本，会使各期摊销的费用减少，从而虚增企业利润。以上所行都没有真实反映企业的经营成果，与会计信息的客观性原则相悖。
（二）无形资产计量与实际成本不符合
研究开发费用是无形资产成本的主要组成部分，新准则规定开发阶段的费用支出可以有条件地资本化，相比旧准则更趋于合理，但有些无形资产在研究阶段的费用开支也很大，依照准则却只能以当期损益形式进行摊销，这显然会导致无形资产计量与实际成本不符合、价值反映不完整、不能反映自创无形资产的经济实质，如果按照此成本入账则显然无法体现这项无形资产的真实价值。同时，也可能扭曲企业利润的发展趋势，降低前期和早期阶段的利润而增加商业生产阶段的利润，有违权责发生制原则与划分收益性支出和资本性支出的原则，所披露的会计信息失去了真实性，并使投资人、债权人依此对企业的盈利能力所作出的判断与实际不符。
二、对完善无形资产研究与开发费用会计处理的思考
将研究与开发支出全部计入当期费用或全部予以资本化，都是不妥的，应区分研究与开发的经济本质，用权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则、实质重于形式原则对研究开发费用进行会计处理。对上述第一种结果按照当期损益处理是合理的，对于后两种结果，由于研究开发开始时不能确认该项无形资产的预期收益，可在开发过程中设置“在建工程——在研无形资产”和“无形资产减值准备”账户，将研究开发费用支出按比例在这两个账户之间分配。“无形资产减值准备”借方反映企业已提取的减值准备，如果不能达到自创无形资产确认的标准，“无形资产减值准备”借方余额转为待摊费用或长期待摊费用，再从管理费用账户摊销；“在建工程——在建无形资产”账户借方余额则根据企业持有资产的目的和受益对象，将摊销费分别计入“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”和“其他业务支出”等科目；如果开发结果符合准则规定的条件，则将研究开发费用支出全部资本化，确认为相关资产。具体分录如下：
（一）研究阶段
借：在建工程——在研无形资产贷：研究费用支出
如果研究结果证明不适合开发，研究费用计入当期损益：
借：管理费用
贷：在建工程——在研无形资产
（二）开发阶段
借：在建工程——在研无形资产
无形资产减值准备
贷：开发费用支出
（三）开发结束
如果开发成果确认为无形资产：
借：无形资产
贷：在建工程——在研无形资产
无形资产减值准备
如果不能确认为无形资产：
借：待摊费用（长期待摊费用）贷：无形资产减值准备
借：管理费用／制造费用／营业费用／其他业务支出
贷：在建工程——在研无形资产
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！