会计实务：破产重整债务豁免“收益”的税法分析与节税筹划.doc

破产重整债务豁免“收益”的税法分析与节税筹划编者按：一般认为，破产重整是指专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由各方利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力。破产重整关系到债务人、债权人以及投资者的利益，重整过程中税负的高低将直接影响重整方案的顺利实施，本期华税律师将就破产重整中由债务豁免产生的“收益”进行分析，并对可能产生的巨额税负给出应对的措施。一、破产重整涉税法律分析2008年新的企业所得税颁布实施后，国家针对破产清算、企业重组出台了一系列的专门税收文件，如：财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）、财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）、企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）、关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号）、关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015年第48号）等。就目前而言，国家尚未针对企业破产重整专门出台税收文件。根据财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。从经济实质以及法律属性来看，破产重整是包含债务豁免、债权转股权等一系列企业重组行为的过程，因此，基于税收公平性以及税法实践，华税律师认为，破产重整应该适用企业重组中债务重组的相关税收规定。对于债务重组中产生的收益需要按照税法规定缴纳企业所得税，具体分析如下：（一）债务豁免根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。（二）债权转股权根据财税200959号文，发生债权转股权，适用一般性税务处理的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。（三）申报纳税与破产清算规定“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”不同的是，破产重组企业并没有停止经营行为，期间产生的收益理应纳入所在纳税期间应纳税所得税范畴。目前，企业所得税的缴纳实行“按季（月）预缴、年度汇算清缴”的方式，因此破产重整过程中产生的所得需要归入债务人所在纳税期间应纳税所得额进行预缴，并在所属会计年度的第二年1月1日-5月31日进行汇算清缴。如果企业没有享受到区域性或行业性的税收优惠政策，在破产重整中，债务人需要按照企业所得税法的规定，按照25%的税率缴纳企业所得税。二、破产重整税务筹划路径分析破产重整产生的税负将直接影响重整的效果及债务人、债权人抑或战略投资者的切身利益，华税律师建议，相关各方应重视并尽早筹划节税方案，可以从以下几个方面出发：（一）最大程度降低应纳税所得税额按照现行税法规定，企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，因此，重整企业可以充分扣减以往年度的亏损，以降低应纳税所得额。对于债权人以及股权投资者而言，根据2011年国家税务总局发布的企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局2011年第25号），对于债权性投资和股权（权益）性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除。（二）争取债务重组特殊性税务处理根据企业重组相关税法规定，符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，具体规定为：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额；企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。需要强调的是，特殊性税务处理仅适用于企业股东，并且按照目前税法规定，重组各方需要根据“一致性”原则同时进行特殊性税务处理。（三）重整企业税务架构重塑当前我国针对中西部地区，出台了包括西部大开发等一系列中央和地方税收优惠政策，在破产重整中，可以通过迁移公司注册地址或重组的方式变更债务人企业所得税纳税申报地址，从而享受低税负地区的税收优惠政策，大大降低重整收益应纳税额。总结在破产重整过程中，由于债权人等予以的债务豁免，重整企业势必产生高额的应纳税“收益”，需要综合规划税务筹划方案。上述几种节税方案在运用的过程中，需要结合破产重整最终确定并经法院认可的方案进行调整优化，以最大程度合法降低破产重整产生的税负成本。与此同时，华税律师建议，鉴于中国税法执行中地方税务机关有很大的自由裁量权，筹划方案的执行需要与地方政府及税务机关进行有效的沟通。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！