会计实务：实施股权激励企业的企业所得税处理.doc

实施股权激励企业的企业所得税处理

股权激励计划是现代企业长期发展和战略的需要，为很多企业的经营和发展提供了稳固的基础和充分的动力。为规范企业股权激励计划的实施，财政部、国家税务总局就股权激励计划中激励对象的个人所得税和实施企业的企业所得税处理先后多次发文予以明确和完善。本文现就目前实施股权激励计划企业的企业所得税处理、激励对象的个人所得税处理等税收事项中若干需要关注的问题简要分析。
（一）一般规定——国家税务总局18号公告
2012年，国家税务总局发布《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”），对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理的相关问题作了比较具体的规定。
股权激励计划的基本框架，是上市公司在授予日按照预先确定的条件授予激励对象一定的股票或权利，激励对象只有在等待期中符合规定的条件，才可进行行权，在行权日行使权利并实现获益。根据18号公告，企业在相应时点或时期中需要进行的税务处理亦不同。
1、授予日
根据18号公告规定，除股权激励计划实行后立即可以行权的，在授予日上市公司不需要进行税务处理。无论是限制性股票还是股票期权，但凡需要激励对象经过一定等待期才能行权的，都不属于“股权激励计划实行后立即可以行权”，因此，在授予日，上市公司不需要进行税务处理。
2、等待期
根据《企业会计准则第11号--股份支付》，实施股权激励计划的上市公司在等待期内应当进行会计处理，在股权激励计划授予激励对象后，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。
但是，需要注意的是，18号公告规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（即等待期）方可行权的，上市公司在等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
3、行权日
根据18号公告规定，在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
（二）需要关注的问题
1、境内上市公司之外的其他公司实施股权激励计划时能否参照上市公司进行税务处理
目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司实施股权激励计划作出具体规定和要求，但实践中确实也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境内上市公司的做法实施股权激励计划。因此，为了体现税收政策的公平性，18号公告第三条规定，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号，以下简称《管理办法》）的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照18号公告规定执行。
实践中，很多拟上市企业会在上市前对公司的一些高管或核心技术人员突击实行股权激励，比如由大股东将其持有的原始股以较低价格转让给或赠与给高管、核心技术人员，或者由高管、核心技术人员以较低的价格向拟上市企业增资。对于拟上市企业的该等操作，《企业会计准则解释第4号》以及证监会都要求公司按股份支付会计准则的规定进行核算并进行追溯调整。但是，拟上市企业的该等操作是否一定能适用18号公告？根据18号公告的规定，要适用18号公告，非上市公司建立职工股权激励计划不仅是会计上要按照股份支付会计准则的规定进行处理，而且必须要符合《管理办法》的规定。
《管理办法》规定，上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股权激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件、禁售期限。如果拟上市企业在上市前突击对高管、核心技术人员进行股权激励，但是并没有规定业绩条件以及禁售期，那么，拟上市企业的该等操作虽然在会计上根据财政部和证监会的规定按股份支付会计准则进行了会计核算，但因不符合《管理办法》规定，也将很可能不能适用18号公告的规定，此点尤其需要引起企业的注意。
2、用于股权激励的股份来源不同是否对税务处理产生影响
根据《管理办法》的规定，拟实行股权激励计划的上市公司，可以通过以下方式解决标的股票来源：（一）向激励对象发行股份；（二）回购本公司股份；（三）法律、行政法规允许的其他方式。但是，18号公告对于用于股权激励的股票来源并未明确限定，亦未规定分别对待，可见，只要是符合《管理办法》的规定，用于股权激励的股票来源并不会影响18号公告的适用。

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