生产企业出口货物、劳务增值税免抵退税计税方法解析(老会计人的经验).doc

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生产企业出口货物、劳务增值税免抵退税计税方法解析（老会计人的经验）
编者按：出口退税主要是通过退还出口货物的国内税款来降低国内产品的税收负担，使本国产品以不含税成本进入国际市场，从而增强产品的市场竞争力。增值税出口退税中的一个难点问题是关于增值税免抵退税和免退税的计算问题。之所以难，主要是因为对于“免”、“退税率”、“免抵退税额抵减额”、“免抵退税额”等相关概念的不理解或者误解造成的。本期华税文章将对以上概念一一进行解读，以飨读者。
一、增值税出口退（免）税的基本政策
我国《增值税暂行条例》（2016修订）第二条第（三）项规定，“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。”这里所规定的零税率不同于免税，免税往往指在某一环节免税，而零税率是指整体税负为零，意味着出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税额，这就是所谓的“出口退税”。
出口退（免）税主要包括以下三种类型：（一）出口免税并退税（即《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）（以下简称通知）中所说的“适用增值税退（免）政策的范围”）。出口免税是指对货物、劳务和跨境应税行为在出口销售环节免征增值税，这是把货物、劳务和跨境应税行为出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；（二）出口免税不退税（即《通知》中所说的“适用增值税免税政策的范围”）。出口免税与上述（一）中的含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物、劳务和跨境应税行为因在前一道生产、销售环节是免税的，因此，出口时该货物、劳务和跨境应税行为的价格中本身就不含税，也无须退税；（三）出口不免税也不退税（即《通知》中所说的“适用增值税征税政策的范围”）。出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物、劳务和跨境应税行为的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物、劳务和跨境应税行为出口不退还出口前其所负担的税款。《通知》第二条增值税退（免）税办法规定，适用增值税退免税政策的出口货物劳务，按照下列规定实行增值税免抵退税或免退税办法：
（一）免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。
（二）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。
实际上，“免、抵、退”税只是一种特殊的免退税方法，抵也是免的一种形式。采用此种方法是因为按退还进项税的概念计算，需要分清内销和外销的进项税分别是多少，这就需要准确确定出口货物耗用了多少原材料、零部件、燃料、动力等。为避免企业蓄意混淆内销货物和出口货物的生产成本，骗取出口退税，就不可能以内销、外销“实际成本”为依据来计算退税额，这样就出现了复杂的“免、抵、退”计算公式。
依照上文将增值税退（免）税办法具体规定归纳与下表：
二、生产企业出口货物、劳务增值税免抵退税计算
目前我国根据出口企业的经营特点和性质不同，出口退税的计算办法也相应有所不同。什么样的企业使用免抵退税办法，什么样的企业适用免退税办法上文已经有所介绍，接下来主要是对生产企业出口货物、劳务增值税免抵退税计算方法予以分析。在计算免抵退税时，考虑退税率低于征税率，需要计算当期不得免征和抵扣税额，将其从进项税额中剔除出去，转入出口产品的销售成本中，因此，免抵退税计算实际上涉及免、剔、抵、退四个步骤。
三、增值税出口退税“免、抵、退”的理解
为使本国产品以不含税成本进入国际市场，对生产企业出口自产货物实行“免、抵、退”管理办法，包含两个基本内容：（1）把出口货物（劳务）在出口环节应交的增值税免掉；（2）把出口货物（劳务）在国内已经交的增值税全部退（抵）掉。很多人在学习这部分内容的时候，思考的重心都在“退”（“抵”实际上也是退的一种形式）上而忽略了“免”，进而把“免、抵、退”等同于出口退税。下面对“免、抵、退”相关概念做简要解析。
（一）“免”的概念理解
“免”是指生产企业出口自产货物时，免征本企业生产销售环节的增值税。即一般纳税人在内销的时候要缴纳增值税，但外销时则免征增值税，本环节的税负为零。这就提示，由于外销环节不用缴纳增值税，出口退税不是退外销时的销项税，而是对出口货物采购时原材料里已经包含的进项税进行退税。在采购原材料的环节中，虽然纳税人是销售方，但购买方却是税收的承担者，所以在生产企业产出货物时，该货物已经含有企业负担的增值税。
从会计处理方面理解，由于出口免税，没有销项税，相应的进项税是不允许抵扣的，出口退税其实就是重新承认这种进项税，这样“应交税费——应交增值税”科目就会有借方余额，表明是税务部门应退税的金额。
（二）退税率的理解
出口退税率是出口货物的实际退税额与计税依据之间的比例。它是出口退税的中心环节，体现国家在一定时期的经济政策，反映出口货物实际征税水平，退税率是根据出口货物的实际整体税负确定的。一般情况下，由于出口货物的征税率和退税率存在一定的差别，企业出口货物环节还是承担了一定税负。征税率和退税率的不一致，是因为企业当期采购的原材料不一定全部都用来生产出口货物，有的可能生产内销货物或者当期出口的货物还使用了包含前期增值税进项税额的原材料等等，也就是当期采购环节中所有的进项税额度无法和当期应退税的额度和比率一致，如果国家不规定一个退税比例，退税计算就无法进行。
另外一个问题就是，出口退税既然是退购进原材料环节的进项税，那么为什么免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率，而不是购进原材料的价格×出口货物退税率。我们知道，购进原材料的价格只能反映生产出来的全部货物量，但这些货物并不一定全部出口，而采用出口货物离岸价计算退税额，能证明企业有多少相应的货物出口，从而计算出相应的退税额。但能不能找出相应出口货物的进项税购进金额呢？正如以上所分析，这个方法不切实可行，并且需要花费大量的人力物力和时间，从征收成本效益来讲也是不允许的，所以，采用出口货物离岸价计算退税额，相对来讲比较简单。
（三）“免抵退税额抵减额”和“免抵退税额”的理解
对于“免抵退税额抵减额”以及“免抵退税额”概念的理解，需要结合计算公式“免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-免抵退税额抵减额，其中，免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率”进行分析。从数学的角度来说，把这两个公式合为一个公式，再把公因式“出口货物退税率”提取出来，得到：免抵退税额=［（当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率）-免税购进原材料价格］×出口货物退税率。那么现在就能看清楚它的真正含义了。从实务角度来看，只要是出口的货物，都应该退税。对出口货物的增值税进项税额进行税收返还，那是因为企业采购的原材料已经包含了进项税，但不是所有出口货物的原材料中都含有进项税，有进项税的才可能要求返还，如果原材料本身没有含进项税，就不存在返还的问题，在整个计算“免、抵、退”的过程中原材料不用参与计算。在计算返还的税款时，我们也可以把包含了这一部分免税原材料的出口额看作是无效。也就是说，这一部分免税购进原材料的价格，由于在购进原材料时免征增值税，所以应该从正常的出口额中扣除，剔除掉免税购进原材料价格的出口额才是“免抵退税额”。
例1：某企业增值税税率为17%，退税率为13%，2017年2月出口销售货物50万美元，汇率1：6.5，当期购进免税原材料100万元人民币。假设该企业当期无内销和其他采购事项，则：
当期免抵退税额=（50×6.5-100）×13%=29.25（万元）
（四）“当期不得免征和抵扣税额”的理解
当期不得免征和抵扣税额=（当期出口货物离岸价格×外汇人民币折合率-当期免税购进原材料价格）×（出口货物适用税率-出口货物退税率）
这样计算的原因包括三个，
第一，免税购进材料本身不包含进项税，所以不应该计算免征和抵扣税额，因此要予以剔除；
第二因为出口货物实际消耗的材料物资对应的进项税额无法准确确定，因此计算免抵退税额时采用人为设定其进项税额是按照销售额的一定比例计算，这个比例就是定公式中的退税率；
第三，基于第二条同样的理由，因为无法直接计算应退税额，所以变通的办法，先来计算不得免征和抵扣的税额，并以此作为间接计算免抵退的一个中间数据。将其从公式一中的进项税额中剔除。剔除后的部分就是当期全部进项税额中可以免征和抵扣的金额，实际上就是税法允许从当期内销部分销项税额中抵扣的进项税额。
其实，只有在退税率低于征税率时才需要计算当期不得免征和抵扣税额。国内采购环节的增值税进项税税率为17%，但生产出来的货物出口后假设只能退13%的税，则这二者之间的4%差额就是这个“不得免征和抵扣税额”。由于出口退税退的是进项税，这个“不得免征和抵扣税额”就是不得退的进项税，是进项税的抵减项目，在会计处理上，对这4%的差额做进项税额转出。
（五）“当期免抵税额”和“当期应退税额”的理解
免抵税额就是出口应退税额抵顶内销税额的部分，这部分不予退税。当期免抵税额是指当期免抵退税额减去当期应退税额之后的余额，其反映的是“免抵退税”企业当期从内销应纳增值税税额中抵减的那部分出口免抵退税额，不是企业期末留抵税额，更不是企业次月的期初留抵税额。为了更好的理解这一概念，现结合以下公式进行分析。
1、如当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额
2、如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则
当期应退税额=当期免抵退税额
当期免抵税额=0
当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
这实际是一组当期实际应退税额的判断公式。采用的思路是:当期应退税额=MIN[当期期末留抵税额；当期免抵退税额]。（即取二者中较小的一个）。
这里的“当期末留抵税额”实际上是名义留抵额，因为最终的实际期末留抵额=名义留抵额-当期实际退税额，而此处的名义留抵额=-当期应纳税额，当然这要满足当期应纳税额小于零这个大前提。也只有明确了这点才能明白以免抵退税额与当期末留抵额进行比较的作用，其实是在判断当期的名义退税额到底应该实际退税多少以及已经实际抵顶多少。因为经过引申，这里的对比实际上是在对比“当期名义退税额”与“当期应纳税额的绝对值”,名义留抵额在数额上等于当期应纳税额的绝对值，或者负数（因为当期应纳税额小于零）。
那么为什么要做这样比较？其实这才是免抵退管理办法的精髓所在，因为所谓的免抵，就是通过比较才能确定是否抵顶以及抵顶多少数额。按照制度设计，名义的退税额即免抵退税额是与内销产品应纳税额有关的，内销产品的应纳税额也可以通过以下公式计算出来：
内销产品应纳税额=内销产品当期销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）
之所以要减去出口产品应退税额，是因为按照这种管理办法认定的出口货物所包含的进项税额，本应该另行退税，因此要从当期进项税额中剔除。至于“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”，其是既不能作为出口免征也不能作为内销抵扣的税额，虽然只是说叫税额，但显然不是销项，而是进项税额，所以实质上就是指不能抵扣的进项税额，会计上要做进项税转出，所以这里就要从进项税额中剔除。
这样一来，计算内销产品应纳税额的公式与前面计算的当期应纳税额的公式只差一个要素，就是当期免抵退税额。当期应纳税额公式中没有减去这个免抵退税额，就是体现抵顶的过程。
如此推导出：内销货物应纳税额=当期应纳税额+当期免抵退税额；
这是一个重要的公式，但我们先暂且将其放下，再从免抵退的原理上来分析一下，企业名义上的应退税额即当期免抵退税额，最终可能出现三种情况，也就是三种处理结果：
⑴内销货物应纳税额大于零，且大于出口应退税额，因此全部用来抵顶内销产品应纳税额，仍有不足，即不足抵顶，这种情况下不需退税。这是当期应纳税额大于零时的情况，实际意味着出口应退进项税不足抵顶内销应纳税税额。这时的实际抵顶额=免抵退税额。退税额=0；
⑵内销货物应纳税额大于等于零，但小于出口应退税额，即抵顶有余。这种情况下以出口应退税额抵顶内销货物应纳税额后仍有余额，因此：
实际退税额=当期免抵退税额－当期内销货物应纳税额=当期免抵退税额－（当期应纳税额+当期免抵退税）额=－当期应纳税额=当期留底税额；
这种情况的适用条件：当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额≥0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额≥0，也就是：当期免抵退税额≥－当期应纳税额=当期留底税额；
反过来就是：当当期免抵退税额≥当期留底税额时，当期实际退税额=当期留底税额；
⑶内销货物应纳税额小于零，因为无需纳税，所以无需抵顶。这种情况下：
实际退税额=免抵退税额；
这种情况的适用条件：
当期应纳税额小于零且当期内销货物应纳税额<0，即：当期应纳税额+当期免抵退税额<0，也就是：当期免抵退税额<－当期应纳税额=当期留底税额；
反过来就是：
当当期免抵退税额<当期留底税额时，当期实际退税额=当期免抵退税额；
例2：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，退税率为13%，2013年8月有关经营业务如下：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款为80万元，外购原材料准予抵扣的进项税额13.6万元，货已经验收入库。当月购进免税原材料价格100万元，上月留抵税款6万元，本月内销货物的销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物销售额折合人民币200万元，试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。
（1）当期免抵退税额=（200-100）×13%=13（万元）
（2）当期免抵退不得免征和抵扣税额=（200-100）×（17%-13%）=4（万元）
（3）当期应纳税额=17-（13.6-4）-6=1.4（万元）
从实务角度理解：结合外销业务和内销业务，该企业应缴纳1.4万元的增值税。这是因为外销业务应退税13万元和内销业务应纳税13+1.4=14.4（万元）结合所致。一方面税务部门应退外销业务的税13万元，另一方面企业内销业务应纳税14.4万元，相抵后企业还要纳税1.4万元，税务部门不退税，即“当期应退税额”为0万元。并且“当期免抵退税额”13万元由于全部用于抵减内销业务的应纳税额14.4万元，“当期免抵税额”（即抵税额）为13万元，也就等于“当期免抵退税额”（即出口退税额）。
例3：2017年6月A生产企业（增值税一般纳税人）进口货物，海关审定的关税完税价格为500万元，关税税率为10%，海关代征了进口环节的增值税，取得海关进口增值税专用缴款书。从国内市场购进原材料支付的价款为800万元，取得增值税专用发票上注明的增值税为136万元。外销货物的出口离岸价1000万元人民币；内销货物的不含税销售额为1200万元。该企业出口货物适用“免抵退”税的税收政策，上期留抵税额50万元。要求计算当期应缴纳或应退的增值税税额及免抵税额。（假定上述货物内销时均适用17%的增值税税率，出口退税率为11%）
（1）计算当期可抵扣的进项税额
进口环节海关代征增值税=500×（1+10%）×17%=93.5（万元）
国内采购环节的进项税额为136万元
出口货物当期不得免征和抵扣税额=1000×（17%-11%）=60（万元）
上期留抵税额50万元
当期允许抵扣的进项税额合计=93.5+136-60+50=219.5（万元）
（2）计算当期销项税额
出口货物免税
内销货物销项税额=1200×17%=204（万元）
（3）当期应纳税额=204-219.5=-15.5（万元）
（4）计算出口货物免抵退税的限额
当期免抵退税额=1000×11%=110（万元）
由于期末留抵税额15.5万元＜当期免抵退税额110万元
当期应退税额=15.5（万元）
当期免抵税额=110-15.5=94.5（万元）
小结：免抵退税过程涉及到以上一系列计算公式和多个名称复杂的概念，是会计税收实践中一个具有相当难度的问题。广大实务工