企业重组以资产清偿债务的会计处理与税务处理【会计实务经验之谈】.doc

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企业重组以资产清偿债务的会计处理与税务处理【会计实务经验之谈】
债务重组的方式有现金清偿、非货币资产清偿和债转股及上述方式混合，这里着重介绍一下以资产清偿债务的会计和税务处理，即现金和非货币性资产清偿两种方式。
一、以现金清偿债务的会计处理和税务处理
（一）以现金清偿债务的会计处理
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。
（二）以现金清偿债务的税务处理
税法规定，债务重组业务划分为一般性债务重组和特殊性债务重组税务处理。一般性税务处理规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
特殊性税务处理规定，必须符合下列条件才能使用特殊性税务处理规定：
第一、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
第二、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。
符合上述规定条件的企业债务重组按特殊债务重组处理，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
这里需要明确的是，不论一般性税务处理还是特殊性税务处理，都应该首先按一般性税务处理确认债务重组的收入和损失；不同是，特殊重组的前提条件是可持续经营，因此确认的收入才可以在以后的5个纳税年度内均匀计入应纳税所得额。
国家税务总局令6号《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，确认债务重组所得或损失：
①经法院裁定的；
②有全体债权人同意的协议；
③国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
对于符合上述条件的债务重组可以按照理解为59号文件规定的具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，按特殊性税务处理规定处理。对于不符合上述规定的关联方之间的含有让步条款的债务重组，债权人不得确认重组损失，应当视同捐赠，不得在税前扣除；债务人应当确认捐赠收入并入当期应纳税所得额；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步按股息所得处理。
按照企业所得税法第二十六第规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税；实施条件第八十三条规定：第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
对于不符合6号令条件的债务重组，59号文件没有规定如何处理，这里仍然按国家税务总局令6号相关规定执行。
（三）案例分析
甲企业于2008年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20万元。增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2008年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，当年应纳税所得为－100万元，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业3万元债务，余额用现金立即清偿。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了2万元的坏账准备。
1.乙企业的账务处理：
借：应付账款 234000
贷：库存现金 204000
营业外收入——债务重组利得 30000
税务处理：首先判断上述债务重组符合特殊重组的两个要件，一具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；同时12个月内继续原来的经营，保持可持续经营；符合特殊性债务重组，对此要当事双方在该重组业务完成当年企业所税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。同时，由于30000／－97000远远大于企业应纳税所得额的一半。对此债务重组所得3万元应按一般性税务处理规定确认收入，债权人确认损失。第二，由于全部债务重组所得可以并入当年应纳税所得额后还是负数，就无需按5年均匀计入各年度的应纳税所得额中。这里一般重组和特殊重组处理是一致的。
2.甲企业的账务处理
第一步：计算债务重组损失：
应收账款账面余额： 234000
减：收到的现金 204000
差额 30000
减：已计提坏账准备 20000
债务重组损失 10000
第二步：作相关会计分录如下：
借：库存现金 204000
营业外支出——债务重组损失 10000
坏账准备 20000
贷：应收账款 234000
税务处理：债务重组损失3万元，根据国家税务总局关于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知（国税发［2009］88号）文件规定，此种损失需报主管税务机关批准后，允许在所得税前扣除。年度终了申报企业所得税时，还需对坏账准备作纳税调整处理。
二、以非现金资产清偿债务的会计和税务处理
以非现金资产清偿债务是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的非现金资产主要有：债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产、不动产等。这里主要针对存货、固定资产、无形资产、不动产等进行分析。
（一）以非现金资产清偿债务的会计处理
1.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。
债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产（即抵债资产）的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。
非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：
非现金资产属于企业持有的股权、债务、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。
非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。
非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。
资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：
①非现金资产为存货的，应当作为销售处理。
②非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。
③非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。
④非现金资产为不动产的，视同不动产处置。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的余额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额，即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。
2.债权人的处理
对债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：
债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。
（二）以非现金资产清偿债务的税务处理
根据财税［2009］59号文件规定，企业重组中债务重组的一般性税务处理规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按照非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。对于符合规定条件：具有合理的商业目的、且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。按特殊性债务重组进行税务处理，即企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
通过比较，资产转让所得（或损失）及债务重组利得的计算与会计处理基本一致，但计算资产转让所得（或损失）是按计税基础净值扣除的，而会计上是按照资产的账面价值结转成本的，因此当存在资产减值准备等因素导致资产的计税基础与账面价值不同时，仍需作纳税调整。
资产转让所得（或损失）＝处置收入－资产计税基础净值—相关税费
资产处置损益＝处置收入－资产账面价值—相关税费
相关税费是指营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加等，不含增值税。
债权人以债务重组方式取得的非现金资产的计税基础，应以非现金资产的公允价值为基础确定。为取得该项资产支付的契税、评估费用、手续费，以及按税法规定不得抵扣的增值税等，也应计入非现金资产的计税基础。
三、案例分析
（一）以库存材料、商品抵偿债务。债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视销售进行销售。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。在这项业务中没有实际的货币流入与流出。
［例1］甲公司欠乙公司购货款35万元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2006年5月1日到期的货款。2006年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于2006年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了5万元的坏账准备。（假设债务重组利得不超过当年应纳税所得额的50%）
（1）甲公司的账务处理：
第一步，计算债务重组利得：
应付账款的账面余额 350000
减：所转让产品的公允价值 200000
增值税销项税额（200000×17%） 34000
债务重组利得 116000
第二步，作相关会计分录如下：
借：应付账款 350000
贷：主营业务收入 200000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34000
营业外收入——债务重组利得 116000
借：主营业务成本 120000
贷：库存商品 120000
税务处理：本例应确认资产转让所得80000元和债务重组所得116000元，由于会计处理与税务处理相同，因此无需作纳税调整。
（2）乙公司的账务处理
借：库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34000
　 　坏账准备 50000
营业外支出——债务重组损失 66000
贷：应收账款 350000
税务处理：取得库存商品的计税基础为200000元，债务重组损失66000元允许在税前扣除，不作纳税调整。对于坏账准备的会计与税法差异项目在年末汇算清缴统一作纳税调整。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
（二）以固定资产抵偿债务。
［例2］增值税一般纳税人甲公司于2009年1月1日销售给增值税一般纳税人乙公司一批材料，价值40万元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于2009年10月31日前支付货款，但至2010年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2010年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该设备的账面价原价为35万元，已提折旧5万元，设备的公允价值为34万元（假设乙公司在试点地区，购入时已抵扣了进项税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备0.1万元。设备已于2010年3月10日运抵甲公司。假设不考虑与该项债务重组相关的税费。
1.乙企业的账务处理。首先，将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 300000
累计折旧 50000
贷：固定资产 350000
其次，结转债务重组利得：
借：应付账款 400000
贷：固定资产清理 340000
应交税费——应交增值税（销项税额）57800
营业外收入——债务重组利得 2200
最后，结转转让固定资产的利得：
借：固定资产清理 40000
贷：营业外收入——处置固定资产利得 40000
税务处理：乙企业应按规定计算资产转让所得和债务重组所得，其债务重组所得与债务重组利得相同，不作纳税调整。若用于清偿债务的固定资产的计税基础净值与账面价值相等，则资产转让所得和处置固定资产利得相同，也无需作纳税调整，反之，应对计算基础净值与账面价值的差额作纳税调整。
2.甲公司的账务处理：
借：固定资产 340000
坏账准备 1000
应交税费——应交增值税（进项税额） 57800
营业外支出——债务重组损失 1200
　 　贷：应收账款 400000
税务处理：债务重组损失1200元允许在税前扣除。如果因坏账准备计提标准与税法存在差异，导致应收账款的计税基础与账面价值不同，应在汇缴时对公司全年计提（或冲销）的坏账准备金额与税法规定的标准之间的差额，统一作纳税调整。允许扣除的准备金相关文件如下：《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]33号）、《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号）、《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税[2009]62号）、《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）、《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）、《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2009]110号）。
3.以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人以股票、债务等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。
［例3］甲公司于2009年7月1日销售给乙公司一批产品。价值45万元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于2009年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值40万元（为取得时的成本），公允价值38万元，乙公司将该股票作为可供出售的金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备4万元。用于抵债的股票已于2010年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。
1.乙公司的账务处理：
借：应付账款 450000
投资收益 20000
贷：交易性金融资产 400000
营业外收入——债务重组利得 70000
税务处理：若交易性金融资产的计税基础与账面价值相等，则资产转让损失与交易性金融资产处置损失相等损失与交易性金融资产处置损失相等，损失额2万元允许在税前扣除，同时债务重组所得7万元应并入当期所得总额征税。
2.甲公司的账务处理：
借：交易性金融资产 380000
营业外支出——债务重组损失 30000
坏账准备 40000
贷：应收账款 450000
税务处理：债务重组损失3万元允许在税前扣除，坏账准备项目的差异，单独作纳税调整。交易性金融资产的计税基础按公允价值38万元确定。
4.用不动产偿还债务，其涉税处理在前面变更经济形式中已经作了阐述，这里不再赘述。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。