视同销售收入流转税、所得税和会计处理规定的差异及协调【会计实务经验之谈】.doc

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视同销售收入流转税、所得税和会计处理规定的差异及协调【会计实务经验之谈】
2007年1月1日，我国企业会计制度进行了改革，从2007年1月1日起首先在上市公司实施新会计准则，同时要求在国有大中型企业和金融企业中实行，并鼓励其他企业适用新会计准则。2008年1月1日中华人民共和国企业所得税法的实施，结束了多年来内外资企业所得税政策不一的局面；2009年1月1日起，中华人民共和国增值税暂行条例、营业税暂行条例、消费税暂行条例及其实施细则全面实施。新的会计制度和税收政策对视同销售业务进行了全新的定义，同时在处理上发生了深刻地的变化，对此，笔者对视同销售在流转税、所得税和会计处理上的变化及差异协调进行一个较为详细的论述，以利于实际工作的开展。
一、流转税视同销售的新变化
流转税包括增值税、消费税和营业税三个税种，这里分别介绍如下：
（一）增值税视同销售的变化
1.内容没有实质性变化。从08版的增值税条例及实施细则来看，对视同销售的八种情况没有本质变化，只是将原第（七）项内容变成了第（五）项内容，原第（五）、（六）项内容变成了第（六）、（七）项内容。通过调整分类更加清晰，将自产或委托加工的货物作为一类，将自产、委托加工或购买的货物作为另一类。这种分类的形式比以前更为科学，有利于纳税人按相应的类别掌握和运用。
2.涉税处理发生变化
08版的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。”
08版的细则对原细则上述规定进行二处修改：一是第（一）项由原来的“当月”变为“最近时期”，实际上表述的意思可理解为企业视同销售以本企业的同类货物销售价格为标准；二是第（二）项在原有的基础上加上两个字“其他”，这两个字就允许纳税人比照市场上其他纳税人的销售价格确定视同销售价格，不再局限于本企业范围内来确定视同销售货物的平均价格。
原《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财税字［1993］第038号）第十六条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
(一)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
(二)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
这里需要强调的是第（一）、（二）项提到的纳税人是特指的纳税人，而非泛指所有纳税人，也就是说，企业甲购买冰箱无偿赠送给其他纳税人，如果甲企业当月没有同类货物销售，并且最近时期它本身没有同类货物销售，也就是说企业购入货物不是用于销售，而专门用于赠送的行为，比如说酒厂赠送经销商冰箱，他不销售也不生产冰箱，则只能按第（三）项规定按组价进行计算。
对此，国税发［1993］154号文件第二条第（四）项规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。”也就是说，自己单位购入货物不用于销售，而单独用于赠送等上述用途的，则必须按进价再加上10%的利润确定组成计税价格缴纳增值税，原因很简单，你单位没有在当月销售过这样货物，最近时期你单位也没有平均销售价格，那么只能认为你单位对此产品无销售价格。按文件规定，买入用于赠送的货物符合上述条件规定，则按购入价加上10%的利润进行组价作为销售价格。这样处理的结果，让纳税人感觉到似乎不公平，以上述冰箱为例，刚从市场上买入，价格已经是市场价格，赠送给经销商作为促销之用，结果价格还要增加10%后缴纳增值税。比市场价格还要高。新的实施细则解决了上述问题。
（二）消费税视同销售的变化
1.内容未发生变化
新旧实施细则对视同销售的描述是一致的，都在第六条阐述的：条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。除一般性规定外，仍然沿用以下特殊规定：
对于金银首饰视同零售业务仍按原规定执行：（一）为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。加工包括带料加工、翻新改制、以旧换新等业务，不包括修理、清洗业务。（二）经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。（三）未经中国人民银行总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位。
如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
对从价计征或复合计征方式的酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还和在会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依据酒类产品的适用税率计征增值税。
2.涉税处理的变化
08版新的消费税暂行条例第七至九条分别较93版条例增加了复合计税及相应的组成计税价格计算公式:组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)等｡而这些规定在2001年5月就开始相继实施｡目前实施复合计税的产品有卷烟､粮食白酒和薯类白酒三种｡
金银首饰视同销售仍按原规定执行。生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰，应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
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纳税人为生产企业时，公式中的“购进原价”为生产成本。公式中的“利润率”一律定为６％。
（三）营业税的视同销售的变化
1.内容发生了变化。08版的营业税暂行条例实施细则第五条规定视同发生应税行为包括以下三部分内容：单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或个人；单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。
新规定取消了“转让不动产有限产权或永久使用权”，对于不动产或者土地使用无偿赠送方面规定更加严密，而用“单位和个人”代替了原规定中的“他人”。解决了以前在政策执行过程中的一个难题。旧细则只对单位将不动产无偿赠送与他人的行为作为“视同销售不动产”的规定，而对单位无偿赠送土地使用权和个人无偿赠送不动产及土地使用权的行为没有规定，也就是说，除国务院税务主管部门另规定外，这些行为是免营业税的。新细则扩大了营业税的征税范围。
2.涉税处理的变化
08版营业税暂行条例实施细则第二十条规定：纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（三）按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
将原细则第（一）项“当月”改为“最近时期”，使在实际操作中可行性更强。将列举法“同类应税劳务、转让无形资产或销售的同类不动产”的条文改为“同类应税”行为，避免了列举不全造成了实际操作过程中的争议。第（二）项增了“其他”纳税人，这样可以适用市场价格，同样可以避免原来规定带来的自己单位不生产，又不销售的外销商品视同销售过程中人为增加成本利润率带来的税基增大的问题。
二、企业所得税视同销售的新变化
从2008年1月1日起，内外资企业所得税政策进行了统一。至此《中华人民共和国企业所得税》采用了是法人所得税的制度。在这一税制统一过程中，视同销售的范围进行了相应的调整。企业所得税法，视同销售采取了与外资政策趋同的作法。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）明确了企业视同销售行为的企业所得税处理。总体来说与原适用外资企业的《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号）相比，视同销售的企业所得税处理规定既有相同之处，也存在差异。
（一）对比内资企业原政策，主要发生以下变化：
1.扩大了视同销售的对象范围。新法将劳务均列入了视同销售的对象范围，用货物、财产代替了“自产商品和产品”的概念，范围更大，不再区分自产、委托加工和外购。尤其是将提供劳务也列入了视同销售的8种行为之列。
2.缩小了视同销售的适用范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再作为视同销售处理。由于这部分视同销售的税务处理，一方面要增加应纳税所得额，另一方面又要增加计税基础（固定资产增加后，再计提折旧），从总量上分析没有对所得税造成差异影响，只是在税额的缴纳上有“时间差异”，所以给予了取消。
（二）对比外资企业原政策，主要存在以下异同：
1.保留了外资企业所得税法中的一些作法
（1）不视同销售收入的情形基本没变
国税函［2008］828号文件沿用了国税函［2005］970号文件不作为视同销售收入的五种情况，将“包括但不限于以下情形”改为“其他不改变资产所有权属的用途”，作为第六种情形；同时依据《实施条例》第二十五条，将内部处置资产“不确认收入”明确界定为“不视同销售确认收入”。
（2）不属于内部处置资产的六种情形全部沿用
国税函［2008］828号文件全部沿用了国税函［2005］970号文件“因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产”的六种情形；同时依据《实施条例》第二十五条，将这六种情形明确界定为“应按规定视同销售确定收入”。
（3）与会计准则保持一致。国税函〔2005〕970号对外商投资企业视同销售的规定采取了与会计准则确认收入相同的原则。即区别于对内还是对外处置资产，凡是对外处置资产（即所有权属发生改变）的则需视同销售交纳所得税，反之则无需视同销售。外资企业也与会计准则确认收入保持了一致。
（4）强调了非货币性资产交换要视同销售。这一点在原所得税法中也有相同的规定。如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第13条规定同原《企业所得税暂行条例实施细则》第58条规定内容是相同的。即：取得的收入为非货币性资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算。
2.主要变化
（1）适用主体范围扩大
政策适用主体范围扩大了，由国税函［2005］970号文件的 “外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所”扩大为国税函［2008］828号文件的企业所得税法界定的“企业”。
（2）历史成本”变为“计税基础”
《实施条例》第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资企业所得税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。与此相适应，国税函［2005］970号文所称的不确认收入的内部处置资产的“历史成本”延续计算，变为国税函［2008］828号文的该资产的“计税基础”延续计算。
（3）不再提及处置资产其他税种的税务处理
国税函［2008］828号文专门对处置资产所得税问题进行界定，未提及处置资产其他税种的税务处理。
（4）明确不属于内部处置资产销售收入的确认问题
国税函［2008］828号文明确了国税函［2005］970号文未提及的不属于内部处置资产销售收入的确认问题，即：企业发生国税函［2008］828号文第二条规定情形（不属于内部处置资产情形）时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
（5）确定政策时间效力
根据国税函［2008］828号文，该通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按该通知规定执行。
（三）新法存在的问题
国税函〔2008〕828号文件不仅按谨慎性原则对外商投资企业内部处置资产的情形作了不完全性列举，而且还从反面对不属于内部资产处置的情形作了列举，尽管如此，在对一些具体问题的判断、定性或标准上仍有疑问。比如，文件中“将资产在总机构及其分支机构之间转移”纳为处置内部资产而不纳税，但如果总机构和各分支机构均是独立纳税人，则是否也不视同销售不纳税呢？ 另外“用于市场推广或销售”代替了“用于市场推广或推销”，国税函［2008］828号文件的“销售”是否确认为视同销售，也给人留下了很大的想象空间。
三、新会计准则对视同销售的处理规定
根据新《企业会计准则》的规定，《企业会计准则第 14号——收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件，而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出，捐赠本身不能给企业带来任何相关的经济利益的流入，因此，笔者认为不能认同为视同销售处理。实物用于在建工程、管理部门、非生产机构、集体福利等由于不能同时满足上述五项条件，也不确认收入。
对于其他视同销售收入的行为，会计上应该认同并确认收入。
有人认为，既然增值税上将捐赠视同销售，那么在会计处理没有明确的情况下就应该按照税法视同销售做会计处理，而且视同销售处理增加了销售（营业）收入，企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，也同时增加了捐赠税前扣除的基数，对企业是有利的。笔者认为，即使会计人员有独立的选择判断的权利，对照收入准则的五个条件和收入的定义，捐赠做收入，至少是不严谨的，不符合新准则的精神。虽然与按成本转账年终调增结果相同。
四、视同销售流转税、所得税和会计处理规定的差异及协调
根据以上分析，流转税、所得税和会计处理对视同销售既存在相同的地方，也存在不同的地方，对此，笔者对各税种及会计的视同销售收入和不视同销售收入分类如下：（如表一所示）
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为了更好地理解和掌握视同销售的会计处理、流转税处理及所得税处理，找出其中的差异并协调其间关系，现举例说明：按会计规定分三种情况，分别说明流转税和所得税相应的处理规定。
（一）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目的会计处理及税收差异与协调。企业将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，按照会计制度规定和所得税法规定，并非销售业务。但自产或委托加工的货物本身消耗的原材料、支付的加工费中，已有一部分“进项税额”从“销项税额”中扣除。另外如果这些非增值税应税项目直接耗用外购的包含有增值税的货物，则计入这些非增值税项目的材料成本中包含有增值税，为了使各非增值税项目成本便于比较，非增值税应税项目领用自产或委托加工货物应按税法规定视同销售货物计算应交增值税。在移送货物时，按自产或委托加工货物的成本及其所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳税增值税之和，借记“其他业务成本”、“在建工程”等；按自产或委托加工货物的成本，贷记“产成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按应纳税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
这里需要明确，如果购进时明确用于非增值税应税项目，则进项税不能抵扣，因此也不属于增值税纳税范围，更谈不上视同销售业务了。
［例1］华美工厂将自产的乙产品40件用于本企业第二车间的改建工程，该产品单位售价200元。按规定将应纳的增值税税额和产品成本（单位生产成本160元）之和计入工程成本，销项税额1360元（40×200×17%）。做会计分录如下：
借：在建工程 7760
贷：产成品 6400
应交税费——应交增值税（销项税额） 1360
由于资产未改变权属，因此，所得税法及会计规定上都不作为视同销售处理，即会计上无需进行收入确认，所得税汇算清缴也无需进行纳税调整。
（二）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费的会计处理及税收差异与协调。
按会计制度规定，企业将自产、委托加工的货物用于集体福利，由于不能满足同时满足收入准则的五个条件，因此，不能确认收入；根据企业所得税法规定，由于未改变产品的所有权属，因此，所得税上也不能视同销售；而用于个人消费的，会计上要确认收入，所得税上要视同销售处理。而按增值税暂行条例规定，上述用于集体福利、个人消费的货物则应按视同销售处理。按所用货物的售价或组成计税价格与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”等；按所用货物成本，贷记“产成品”、“原材料”等；按应纳增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
［例2］甲面粉有限公司，系增值税一般纳税人，主营面粉、挂面加工等，共有职工90人，其中生产工人80人，厂部管理人员10人。7月份，公司决定以其生产的特制面粉作为福利发放给职工，每人2袋面粉；另外每人2袋放在职工食堂用于集体福利。每袋面粉单位生产成本40元，当月平均销售价格为67.80元／袋（含增值税）。
用于个人福利和职工集体福利的，两者计入生产成本的各自金额＝40×80×2＋［67.80／（1＋13%）×80×20］×13%＝7648（元）
用于个人福利和职工集体福利的，两者计入管理费用的各自金额＝40×10×2＋［67.8／（1＋13%）×10×2］×13%＝956（元）
计提的销项税额＝［67.80／（1＋13%）×90×2］×13%＝1404（元）
1.用于个人福利的会计处理：由于用于个人福利，实物相当于抵偿货币资金支出，相当于企业获得收入并用此发放给员工薪酬，只不过这种发放不是现金形式，而是实物而已，因此有收益流入，对此，会计上要确认收入。根据所得税法规定，由于面粉权属发生变化，因此所得税上要按视同销售处理。具体处理如下：
借：生产成本 10850
管理费用 1356
贷：应付职工薪酬 12206
同时，
借：应付职工薪酬 12206
贷：其他业务收入 10802
应交税费——应交增值税（销项税额）1404
结转成本：借：其他业务成本 7200
贷：库存商品 7200
税收上和会计上就不需要进行调整。
2. 用于集体福利的会计处理：由于用于集体福利，货物没有离开企业，收入准则的五项标准不能同时满足，因此不确认收入；根据所得税法规定，由于面粉权属未发生变化，因此所得税上不按视同销售处理。具体处理如下：
借：生产成本 7648
管理费用 956
贷：应付职工薪酬 8604
同时，
借：应付职工薪酬 8604
贷：库存商品 7200
应交税费——应交增值税（销项税额）1404
税收和会计上都无需进行纳税调整。
（三）捐赠的会计处理及税收差异和协调
捐赠由于会计上不能满足收入的五项条件，因此不确认收入；企业所得税由于权属发生变化，因此，应按视同销售处理。而增值税由于捐赠类似赠送，因此按视同销售处理。
［例3］2008年，某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。
对外捐赠时的账务处理：
借：营业外支出 12.55万元
贷：库存商品 10万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.55万元
对此，要对所得税收入进行调整，而不涉及会计收入的调整。
本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。
五、结论：
对于视同销售的处理首先按流转税规定进行处理。然后按所得税规定进行处理，这里需要注意区分权属及收入确认条件，出现权属变化则所得税要做视同销售处理；最后是按会计准则规定处理，符合收入准则的确认条件时，则会计处理上需要做出收入确认处理。企业所得税视同销售计量标准按国税函［2008］828号文件规定执行，企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，确认收入标准按下列规定办理：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。会计准则对收入确认的计量未曾提到视同销售收入，这里面可以采用按市价和所得税确认标准来计量，因为会计收入的确定既影响广告费用、招待费用的计税基数，同时也影响所得税的最终计税基数。如果税收上确认收入的标准少于会计上确认收入的标准，先按会计上确认，然后再进行以所得税标准为基准的纳税调减处理。但是反向的操作是不可以的，即先按税法规定的标准进行计量，而后再调增会计收入，这样会造成广告费用等计算基数，最终影响企业所得税的计量。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。