企业接受捐赠的会计与税收处理的差异与协调【会计实务经验之谈】.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!
企业接受捐赠的会计与税收处理的差异与协调【会计实务经验之谈】
接受捐赠是企业日常经营过程中时有发生的业务。基于企业目前适用的会计制度不同，会计处理也不尽相同。同时，税法对企业接受捐赠也进行了明确规定，因此，在会计与税收存在差异时，针对不同的会计制度相应的会计处理，要进行有针对性地调整，从而实现会计与税收的协调。
到目前为止，中华人民共和国居民企业适用的会计制度主要有《小企业会计制度》、《企业会计制度》和《会计准则》。当然个别企业仍然实施行业会计制度，这里先只就实施上述会计制度的企业针对会计处理与税务处理进行一下介绍。
一、企业实施《小企业会计制度》、《企业会计制度》，接受捐赠的会计处理及税务处理
2001年1月1日开始施行的《企业会计制度》。根据财政部关于印发《<企业会计制度>实施范围有关问题规定》的通知（财会〔2001〕11号），《企业会计制度》2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，鼓励其他企业先行实施。也就是说，对于股份有限公司，无论上市与否，必须执行《企业会计制度》。其他非股份有限公司可以选择执行原来的行业会计制度，也可以执行《企业会计制度》。
2005年1月1日开始施行的《小企业会计制度》。《小企业会计制度》适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。“不对外筹集资金、经营规模较不的企业”是指不公开发行股票或债券，符合原国家经济贸易委员会、原国家发展计划委员会、财政部、国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企〔2003〕143号）中界定的小企业，不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。就目前的情况而言，符合“小企业”标准未执行最新企业会计准则或者《企业会计制度》的“小企业”应当执行《小企业会计制度》。
除适用范围不同外，《小企业会计制度》与《企业会计制度》会计科目设置基本相同，小企业会计制度取消一些不必要的会计科目，比如待摊和预提费用科目等。其余科目两者相同并且会计处理一致。
（一）实施《小企业会计制度》和《企业会计制度》，接受捐赠的会计处理
根据《企业会计制度》相关规定，企业接受捐赠的非现金资产，按确定的价值，借记“有关科目”，贷记“资本公积（接受捐赠非现金资产准备）”；接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记“资本公积（接受捐赠非现金资产准备）”，贷记“资本公积（其他资本公积）”。
外商投资企业按规定接受的非现金资产捐赠，借记有关科目，贷记“待转资产价值”；转入资本公积时，借记“待转资产价值”科目，贷记“资本公积（其他资本公积）”。
外商投资企业接受捐赠的现金，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的现金与现行所得税率计算应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积（接受现金捐赠）”；年度终了，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“资本公积（接受现金捐赠）”。
企业接受的现金捐赠转入资本公积的金额，借记“银行存款”或“待转资产价值”（指外商投资企业）科目，贷记“资本公积（接受现金捐赠）”。
按《企业会计制度》规定，内资企业接受现金资产捐赠直接进入资本公积，外资企业则先计算缴纳企业所得税，然后根据年终算清缴结果，如果有用于弥补亏损的，则将所缴纳的企业所得税再转回资本公积科目中。
对于接受非现金资产，内资企业需要在转入资本公积时，要考虑的前提条件是处理这部分资产取得收益。外资企业则没有提及处理这个条件。
2003年11月13日财政部发布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）文件，对之前会计制度进行了补充修订：
企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。
企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值-接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进行税额，借记“应交税金-应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
通过修订，实现了内外资企业对会计制度在接受捐赠业务处理上的一致，否定了之前的企业会计制度的最初规定。不论接受货币性资产或非货币性资产都要通过待转资产价值科目进行核算。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
小企业会计对此没有提出明确的变动，因此仍按上述规定处理。
（二）接受捐赠的税务处理
接受捐赠的税务处理针对外资企业和内资企业有不同的规定，对此，分别说明如下：
1.外商投资企业的税务处理规定
《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]195号）规定：“企业接受的非货币资产(包括固定资产、无形资产和其他货物)捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。”
根据财政部关于印发《外商投资企业采购国产设备退税和接受捐赠有关会计处理规定》财会（2000）5号文的规定，企业接受捐赠的货币性资产，按实际受到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的货币性资产的价值与现行所得税率计算应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的货币性资产扣除应交所得税后的差额，贷记“资本公积”科目；年度终了，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的货币性资产价值原计算的应交所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“资本公积”科目。
企业接受捐赠的非货币性资产，应增设“2203待转捐赠资产价值”科目，核算企业待转的接受捐赠的非货币性资产价值。
（1）企业接受捐赠的非货币性资产，按同类资产市场价格或者有关凭据确定的价值以及发生的费用，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，贷记“待转捐赠资产价值”、“银行存款”等科目。
（2）年度终了，企业应按“待转捐赠资产价值”科目的账面余额，借记“待转捐赠资产价值”科目，按接受捐赠的非货币性资产应交的所得税（或接受捐赠的非货币性资产弥补亏损后的差额计算应交的所得税，下同），贷记“应交税金——应交所得税”科目，按接受捐赠的非货币性资产的价值扣除应交所得税后的差额，贷记“资本公积”科目。
（3）如果企业接受的非货币性资产捐赠在弥补亏损后的数额较大，经批准可在不超过五年的期限内平均计入企业应纳税所得额交纳所得税的，企业应在年度终了，按转入应纳税所得额的价值，借记“待转捐赠资产价值”科目，按转入应纳税所得额的价值扣除本期应交所得税的差额，贷记：“资本公积”科目。
根据上述规定，我们可以得出如下结论：
第一，国税发［1999］195号文件是一个政策上的原则规定，财会［2000］5号是一个具体操作办法。针对货币性资产的捐赠收入的会计处理与《企业会计制度》的规定是一致的。即先计算所得税，然后如果企业存在以前年度或本期亏损，再按补亏差额冲减应纳税所得额，同时增加资本公积。
第二、外商投资企业接受非货币资产会计处理上不考虑企业所得税的处理。而税法上规定，在年度终了时可选择两种方式进行处理，一种是如果企业不亏损，选择直接计缴所得税，差额作为资本公积；另一种是如果企业亏损，按补亏后的额度计算缴纳企业所得税，差额计入资本公积。
第三、接受非货币资产捐赠收入如果弥补亏损后数额较大，经税务机关批准可以在不超过五年的期限内平均计入企业应纳税所得额缴纳企业所得税。
具体以实例说明：
例如1：某外资企业甲2001年于10月1日接受捐赠计人民币1万元，应作如下会计处理：小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
直接计税缴纳，假设企业本期或以前年度没有亏损。会计处理如下：
收到捐赠时：
借：银行存款 10000
贷：应交税金——应交所得税 2500
资本公积 7500
如果企业以前年度或本期存在亏损，则只能结转到以后年度进行亏损弥补（假设企业所得税税率为25%）。这时可能会失去本年对以前年度弥补亏损及所缴纳税款的货币时间价值。会计处理如下：
（1）收到捐赠时：
借：银行存款 10000
贷：应交税金——应交所得税 2500
资本公积 7500
（2）年度终了，企业应对该笔业务调整应纳税所得额1万元，按调整后应纳企业所得税的情况分别作如下处理：
①年度应纳所得税额大于或等于2500元，设为50000元，则：不用补作分录。
②应纳所得税额小于2500元且大于0时。假设调整后企业应纳所得税额为2000元，则：
借：应交税金——应交所得税 500
贷：资本公积 500
③应纳税所得额小于0，当年不纳所得税。则
借：应交税金——应交所得税 2500
贷：资本公积 2500
例2：某企业于2001年10月1日接受外单位捐赠的设备一台，价值500000元，应作如下会计处理：
（1）收到设备时
借：固定资产 500000
贷：待转捐赠资产价值 500000
（2）年度终了，企业将接受捐赠的价值计入当年所得，该笔业务应调整应纳税所得额500000元。
①应纳税所得额大于500000元。若调整后应纳税所得额为600000元。按规定应纳所得税125000元，作分录如下：
借：待转捐赠资产价值 500000
贷：应交税金——应交所得税 125000
资本公积 375000
②应纳税所得税额等于500000元。同①第一笔分录。
③应纳税所得额小于500000且大于0。若调整后应纳税所得额为400000元，按规定应纳所得税100000元。
借：待转捐赠资产价值 500000
贷：应交税金——应交所得税 100000
　 　资本公积 400000
④调整后应纳税所得额小于0.
借：待转捐赠资产价值 500000
贷：资本公积 500000
关于接受捐赠非货币资产弥补亏损后较大，经税务机关批准后，可以在不超过五年的期限内平均计入企业应纳税所得额缴纳企业所得税。
上例中第③分录，如果该企业经企业当地主管税务机关批准，允许在不超过五年内平均计入应纳税所得额，假设按五年平均计算，则每年计入应纳税所得额的金额为80000元，再进行会计处理时，每年冲回“待转捐赠资产价值”的金额为80000元，其会计处理方法不变。
按五年均摊：2001年，
借：待转捐赠资产价值 80000
贷：资本公积 60000
　 　应交税金——应交所得税 20000小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。
其他年度按2001年处理执行。对于第④种情况，由于不涉及所得税问题，不会出现纳税困难，因此不可以分年计入企业所得。
2.内资企业的税务处理规定
按照财税字（1997）077号<<财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知>>：纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清算费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。
2001年1月1日实施《企业会计制度》之后，内资企业的接受捐赠收入的税务处理按下列税法规定执行。
根据国税发［2003］45号文件规定：“企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。”这一规定与国税发［1999］195号文件的规定基本一致。同时，将77号文件关于接受非货币资产捐赠的规定予以否定，并按45号文件执行，这其中一个重要的变化就是接受实物资产需并入当期的应纳税所得，计算缴纳企业所得税，无需考虑实物资产的处置与否。这一变化使得《企业会计制度》相关规定也被取代。
继8月份国税发［2003］45
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。