企业所得税政策的运用与涉税处理技巧(老会计人的经验).doc

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企业所得税政策的运用与涉税处理技巧（老会计人的经验）
新的企业会计准则颁布实施，使企业所得税政策、涉税处理方法与会计制度、会计处理方法存在较大差异。现行所得税会计的基本目标，就是要对收入和成本费用项目进行正确和适时的确认，即正确处理财务会计计算的会计利润（或亏损）与按照税法规定确认的应税所得（或亏损）之间的差异。所得税会计的核心就是研究这些差异及其产生和处理的具体方法，而这些差异的形成及其产生的原因又是基于不同企业所得税法律结构。从各国的立法实践看，企业所得税的法律结构有两种基本模式：资产负债表法和收支法。”资产负债表法”常适用于欧洲民法国家。其基本结构是：应纳税所得额＝资产负债表年末净资产+已分配股利－年初净资产应缴所得税额＝应纳税所得额×适用税率－抵免税额”收支法”常适用于”不成文法”国家，即法制不十分健全的国家。尽管纳税人建立了比较完善的会计账目，能正确计量收入、成本费用，但所得税法律从收入到扣除项目，建立一套独立的概念，纳税人对列入会计账目中的收入、费用成本及各项支出，须按照税法规定进行整理和复核，以反映出税收法律与会计准则和会计制度的差异。这就是现行我国的企业所得税制度，这一制度与美国的所得税制度大体相同，基本结构可以用公式列示如下：应纳税所得额＝收入总额－不予以计列项目总额（我国没有此项目）－准予扣除项目总额－各项免税所得及加计扣除应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率－减抵免税额本文拟就按照企业所得税法律结构体系，分别从收入总额、准予扣除项目总额、各项减免税所得额及加计扣除等所得税计算要素进行深入分析，从纳税实务的角度探讨正确运用企业所得税政策及其主要经济交易事项的涉税处理技巧。一、收入总额的税收界定及其涉税处理特征（一）税法对收入的界定与会计视角的收入概念强调”交易观”不同，税法视角的收入概念以”经济收益”为基础，着眼于纳税能力的提高。现行增值税、消费税、营业税和企业所得税等暂行条例及其实施细则中与计税收入有关的概念分别是”销售额”、”营业额”、”收入总额”等等，但现行税法没有对收入做出一般的原则性、总括性的规定，来从税收的角度揭示收入这一概念的内涵。只是根据不同税种的相关规定，对企业的应税收入进行了划分，表明只要符合条例及实施细则所列举的条件，即为计税收入。这里的收入是指企业经济利益的全部流入。简单地说，一项流入，不论是经常的，还是偶发的，只要能增加企业经济利益就是计税收入。即收入是指纳税人从各种来源、以各种方式取得的全部收入（除税法明确规定不征税的项目外）。具体咆括有形收入和无形收入两大类：有形的收入包括营业收入（主营业务收入、其他业务收入）、非营业收入（投资收益、营业外收入、补贴收入）；无形收入包括各种”视同销售”收入、”其他经济利益”.可见，税法确认的收入范围要大于会计上确认的收入的范围。税法确认的应税收入不仅包括会计确认的全部收入，还包括会计上不作为收入处理的价外费用和视同销售行为。税法作此规定主要是基于公平税负和征管上的需要，如为平衡外购与自制货物增值税的税负，增值税条例规定，纳税人将自产货物用于在建工程、职工福利等方面，要视同销售征收增值税。再例如就增值税链条方式而言，由于增值税是逐环节对增值税课税，并凭增值税发票抵扣进项税，为了保证链条的连续、完整，就必须对委托他人代销和销售代销货物等会计上不作为收入的行为，视同销售征收增值税。（二）收入的涉税特征1.税款计征遵循法定性原则与会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式原则和谨慎性原则不同，税款计征遵循法定性原则，即只要是符合税法规定的应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其业务金额大小，一律按税法规定计征税款，即税法不承认会计核算中的重要性原则。同时，按照税法规定，只要纳税人对营业额（销售额）有控制权时就要及时确认收入的实现，通常不考虑与收入相关的经济利益的预期可流入性，即税法一般不承认会计核算中的谨慎性原则。可见，税法确认的计税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不作为收入对待的价外费用和视同销售业务所涉及的价款等。2.税收收入按税种划分与会计上按经济业务的性质将收入划分为主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益和补贴收入不同，现行税法中的”收入”与税种密切相关，收入的名称也因处在不同的税种中而有所不同，如现行增值税、消费税中的收入称”销售额”，营业税中的收入称”营业额”，企业所得税中的收入则称为”收入总额”，可见，现行税法中的收入是按税种来划分的，因税种的不同而有所不同。对于不同企业而言，其主营业务收入会涉及不同税种的计税收入而需要缴纳不同的税，如会计收入在会计核算时要按会计分类确认、计量不同，税收收入与税种密切相关并且要求在纳税时按税种口径汇总计算。3.税收收入确认强调”形式重于实质”原则与会计上在收入确认时”实质重于形式”原则不同，税法在确认收入时往往采用”形式重于实质”原则，重”索款凭证”、”合同”、”结算手续”、”物的移动”等看得见摸得着、可操作性强的”形式”，并在此基础上对收入确认的范围、依据、时间等方面都作了较为明确和具体的规定。即计税收入的确认应考虑完成的经济交易的法律要件是否具备，是否取得交换价值，强调发出商品、提供劳务，同时收讫价款或索取价款的凭据。如现行税法规定，企业应在发出商品、提供劳务，同时收取价款或者取得收取价款的凭据时，确认收入的实现。4.收入确认的时间因税种与交易性质的不同而存在差异与会计上只要符合确认收入的条件，当期就要确认收入不同，税法对计税收入的确认时间因税种的不同而有所区别，增值税、营业税、消费税和企业所得税都分别规定了计税收入的确认时间（纳税义务发生时间）。即使在同一税种下，计税收入的确认也需区分不同的交易性质。比如，纳税人同样是采用预收款方式实现收入，对于销售商品所涉及的增值税、消费税，其确认收入的时间为发出货物或应税消费品的当天；而营业税采用预收款方式销售不动产时，其收入的确认时间为收到预收款的当天。一般会计对收入实现的确认依据商品所有权转移和货款结算的时间，而税法依据货款结算和发票开具的时间，会计侧重”货”，税法侧重”票”，但两者都非常关注”款”.二、商品销售收入的涉税处理（一）税法对商品销售收入确认的规定现行税法对商品销售收入确认的相关规定体现在《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等暂行条例及其实施细则中，并且因结算方式的不同而存在差异。概括起来，现行税法中对不同结算方式下的收入，应当分别以下情况进行确认：1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天，即应当在货物已经发出，并已将发票账单提交银行办妥托收手续后作为收入的实现。3.采取赊账和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。5.销售应税劳务，为提供劳务费同时收讫销售额或取得销售额的凭据的当天。6.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。7.视同销售货物行为，为货物移送的当天。8.纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用当天。9.纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。10.纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天；进口的商品，如进口企业与国内用户签订合同实行货到结算的，在货船到达我国港口取得外运公司的船舶到港通知并向订货单位开出结算凭证时作为收入的实现，合同规定对国内实行单到结算的，凭国外账单向订货单位开出结算凭证时作为收入的实现。11.纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务的发生时间为收到预收款的当天。12.纳税人自建建筑物后销售的，纳税义务的发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或取得索取营业额凭证的当天。13.纳税人出口销售的商品，陆运以取得承运货物收据或铁路运单、海运以取得出口装船提单、空运以取得空运运单，并向银行办理出口交单后作为收入的实现。为使出口成本、盈亏口径的一致，出口商品的销售收入，一律以对外成交的离岸价格为准。如果合同规定以到岸价格成交的，先按到岸价格作为出口销售收入记账，然后将我方负担的以外汇支付的国外运输保险费和佣金等，用红字冲减出口销售收入。可见，与会计上对收入实现的确认注重商品所有权的转移和货款的结算不同，税法上在收入确认时重”索款凭证”（开具销售发票、已经购货方签收的购货单等）、重”合同”、重”结算手续”、重”物的移动”.因此，当企业已经具备了税法规定的收入确认条件，就产生了纳税义务，不仅要缴纳流转税，还应将此笔收入计算出对应的所得作为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。（二）税法中的商品销售收入包括了”价外费用”价外费用是指向购买方收取的手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、包装物、包装物租金、储备费、运输装备费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。与会计上区分不同的价外费用分别计入”其他业务收入”“营业外收入”、”其他应付款”、”其他应收款”项目不同，现行税法规定，作为增值税和消费税计税依据的销售额包括纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括收取的销项税额。即凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。对于企业销售商品时为对方代垫的款项只有同时符合以下条件的代垫运费方可不作为销售额的组成部分：第一，承运者的运输发票开给购货方的；第二，纳税人将该项发票转交给购货方的。（三）商品交易中折扣、折让与售货退回的涉税处理与会计上对商品交易中折扣、折让与销售退回业务的处理不同，税法上对上述业务的处理突出体现了”形式重于实质”的特点。1.商业折扣的涉税处理对于商业折扣（税法中称为”折扣销售”），税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按增值税条例”视同销售货物”中的”赠送他人”计算征收增值税。2.现金折扣的涉税处理现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。对于现金折扣，税法规定，一律不得从销售额中减除后再计算增值税。3.销售折让和销售退回的涉税处理销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售退回指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。根据国税发[1993]150号文的规定，销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定办理：（1）购买方在未付款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明”作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。（2）在购买方付货款，或者货款未付但已做账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减，造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。对于销售折让与销售退回所得税的处理，国税发[2003]45号文规定，”企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入”.小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。